KHO:2002:77

Arvonlisävero - Veronlisäys - Viimeinen maksupäivä - Arkilauantai

Kun syyskuulta suoritettavan arvonlisäveron viimeinen maksupäivä 15.11. oli lauantai, veron sai arvonlisäverolain 147 §:n 4 momentin mukaan maksaa seuraavana maanantaina eli 17.11. Yhtiö maksoi veron vasta 24.11. ja siten myöhästyneenä. Koska veron viimeisenä arvonlisäverolaissa säädettynä maksupäivänä oli pidettävä maanantaita 17.11, myöhästyneenä maksetulle verolle määrätty veronlisäys oli laskettava ajalta 18.11. - 24.11.

Arvonlisäverolaki 147 § 1 ja 4 mom., 183 § 2 ja 3 mom.
Laki veronlisäyksestä ja viivekorosta 3 § 1 mom.

Kort referat på svenska

Asian käsittelyvaiheet

Uudenmaan verovirasto on arvonlisäveron kuukausi-ilmoituksen perusteella 5.12.1997 tekemällään maksuunpanopäätöksellä numero 97K134401 kohdekuukaudelta 9/1997 määrännyt A Oy:n maksamaan maksun viivästymisen johdosta arvonlisäverolain 183 §:n nojalla veronlisäystä 13 775 242 markalle ajalta 16.11.1997 - 24.11.1997 44 769 markkaa.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut, että veronlisäystä tulee alentaa 9 949 markalla eli siltä osin kuin veronlisäystä on laskettu marraskuun 16. ja 17. päivältä. Yhtiö maksoi syyskuun 1997 veron 24.11.1997 eli myöhästyneenä. Koska veron viimeinen maksupäivä 15.11.1997 oli lauantai, veron olisi arvonlisäverolain 147 §:n mukaan saanut maksaa vielä maanantaina 17.11.1997. Tämän vuoksi veronlisäys olisi tullut laskea vasta 18.11.1997 lukien.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään siltä osin kuin korkeimmassa hallinto-oikeudessa on kysymys lausunut, että arvonlisäverolain 147 §:n (1486/1994) mukaan verovelvollisen on maksettava kalenterikuukauden vero viimeistään kalenterikuukautta seuraavan toisen kuukauden 15. päivänä. Mikäli maksupäivä on pyhäpäivä tai arkilauantai, veron saa maksaa ensimmäisenä arkipäivänä sen jälkeen.

Lain 183 §:n 1 momentissa säädetään, että jos verovelvollinen maksaa verokaudelta tilitettävää veroa ilman maksuunpanoa 147 §:ssä säädetyn määräajan jälkeen, hänen on maksamisen yhteydessä oma-aloitteisesti maksettava veronlisäystä. Saman pykälän 2 momentin mukaan, jos verokaudelta tilitettävää veroa ei ole maksettu 147 §:ssä säädetyssä määräajassa, määrätään maksamatta jääneelle verolle veronlisäystä. Veronlisäystä määrätään myös määräajan jälkeen maksetulle verolle, jolle verovelvollinen ei ole 1 momentissa tarkoitetulla tavalla maksanut veronlisäystä.

Veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain 3 §:n 1 momentin mukaan veronlisäys lasketaan veron laissa säädettyä viimeistä maksupäivää seuraavasta päivästä maksupäivään, viimeksi mainittu päivä mukaan lukien.

A Oy:n olisi tullut maksaa syyskuun 1997 arvonlisävero viimeistään maanantaina 17.11.1997, koska yhtiön varsinainen viimeinen maksupäivä 15.11. on ollut arkilauantai. Yhtiö on oma-aloitteisesti maksanut kuukauden veron 24.11.1997 eli myöhässä. Yhtiö ei ole tuolloin maksanut säädettyä veronlisäystä. Veroviraston on maksun myöhästymisen johdosta tullut määrätä veronlisäystä. Veronlisäys on tullut laskea ajalta 16.11.-24.11.1997. Veronlisäys on määrätty laissa säädetyllä tavalla.

Edellä mainittu huomioon ottaen hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että veronlisäys lasketaan vain ajalta 18.11.-24.11.1997.

Arvonlisäverolain 147 §:ssä säädetään, milloin vero on maksettava eli milloin on veron viimeinen maksupäivä. Pääsäännön mukaan vero on maksettava viimeistään kalenterikuukautta seuraavan toisen kuukauden 15. päivänä. Jos maksupäivä on pyhäpäivä tai arkilauantai, veron saa maksaa ensimmäisenä arkipäivänä sen jälkeen. Lain 183 §:ssä säädetään myöhästyneenä maksetulle tai maksuunpantavalle verolle maksettavasta tai määrättävästä veronlisäyksestä. Veronlisäys lasketaan siten kuin laissa veronlisäyksestä ja viivekorosta säädetään. Tuon lain 3 §:n mukaan veronlisäys lasketaan veron laissa säädettyä viimeistä maksupäivää seuraavasta päivästä maksupäivään, viimeksi mainittu päivä mukaan lukien.

Hallituksen esityksessä laiksi veronlisäyksestä ja viivekorosta (HE 112/1995 vp) on todettu keskeisenä tavoitteena ja ehdotuksena olevan, että verovelvollinen joutuisi aikaisemmasta poiketen suorittamaan viivästysseuraamukset ainoastaan niiltä päiviltä, joilta veron maksaminen on todella laiminlyöty. Verovelan viivästysseuraamukset olisivat ehdotuksen mukaan rakenteeltaan yhdenmukaiset muissa velkasuhteissa käytettävän seuraamusjärjestelmän kanssa.

Vuoden 1997 syyskuulta suoritettavan arvonlisäveron on arvonlisäverolain 147 §:n mukaan voinut maksaa maanantaina 17.11.1997. Se on ollut veron viimeinen maksupäivä myös veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain 3 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Sen vuoksi veronlisäystä ei ole voitu määrätä maksettavaksi aikaisemmasta päivästä kuin 18.11.1997 lukien.

Veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja yhtiö vastaselityksen.

Valtiovarainministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa viitannut ensin arvonlisäverolain 147 §:n ja 183 §:n säännöksiin. Veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain (1556/1995) 3 §:n 1 momentin mukaan veronlisäys lasketaan veron laissa säädettyä viimeistä maksupäivää seuraavasta päivästä maksupäivään, viimeksi mainittu päivä mukaan lukien. Laissa ei nimenomaisesti säädetä siitä, miten maksupäivän sattuminen lauantaiksi tai pyhäpäiväksi vaikuttaa viivästysseuraamusten laskentaan.

Veronlisäyksestä ja viivekorosta annettua lakia koskevan hallituksen esityksen (HE 112/1995 vp) perusteluissa ei myöskään viitata arkilauantaita ja pyhäpäivää koskevaan säännökseen. Lain keskeiseksi tavoitteeksi todetaan veronmaksun laiminlyönnistä ja viivästymisestä johtuvan viivästysseuraamusjärjestelmän yhtenäistäminen ja lyhyistä veron suorittamisen viivästyksistä aiheutuvien korkoseuraamusten kohtuullistaminen. Esityksessä mainitaan yleisesti, että siirtymällä vuotuiseen korkoprosenttiin perustuvaan laskentatapaan verovelvollinen joutuisi suorittamaan viivästysseuraamukset ainoastaan niiltä päiviltä, joilta veron suoritus on todella laiminlyöty. Tämä maininta liittyy kuitenkin lähinnä siihen, että aikaisempien säännösten mukaan viivästysseuraamukset perittiin aina kalenterikuukaudelta eräkuukauden alusta. Lisäksi esityksessä todetaan, että verovelan viivästysseuraamus olisi rakenteeltaan yhdenmukainen muissa velkasuhteissa käytettävän seuraamusjärjestelmän kanssa.

Velkakirjalaissa (622/1947) säädetään muun muassa siitä, kuinka arkilauantain ja pyhäpäivien osalta tulee yleisesti rahavelkasuhteissa menetellä. Lain 5 §:n 2 momentin mukaan, jos eräpäivä tai maksuajan viimeinen päivä on arkilauantai, pyhäpäivä, itsenäisyyspäivä, vapunpäivä taikka joulu- tai juhannusaatto, maksu saadaan suorittaa ensimmäisenä arkipäivänä sen jälkeen. Säännöstä sovelletaan tulkinnan kautta laaja-alaisesti maksuihin yleensä. Sitä sovelletaan myös julkisoikeudellisiin maksuihin siltä osin kuin olemassa ei ole erityissäännöksiä. Esimerkiksi ennakkoperintälain (1118/1996) osalta noudatettu menettely perustuu velkakirjalain 5 §:n 2 momentin tulkintaan. Vastaava erityissäännös sisältyy arvonlisäveron osalta arvonlisäverolain 147 §:n 4 momenttiin sekä eräiden verojen ja veronluonteisten maksujen osalta eräiden verojen ja palautusten maksamisesta annetun valtiovarainministeriön päätöksen (582/1999) 8 §:ään.

Velkakirjalakia koskevan oikeuskirjallisuuden (Korkolaki ja viivästyskorko, Wilhelmsson - Sevón, s. 110 s.) mukaan: "Kyseiset velkakirjalain säännökset merkitsevät ensinnäkin sitä, ettei maksua, joka suoritetaan lainkohdassa mainittuna seuraavana arkipäivänä, pidetä viivästyneenä, minkä vuoksi tällaisen maksusuorituksen johdosta ei voida periä myöskään viivästyskorkoa. Koska lakitekstissä nimenomaisesti todetaan, että siinä tarkoitettua arkipäivää pidetään eräpäivänä, vaikuttaa säännös myös siihen ajankohtaan, josta lukien viivästyskorko on laskettava siinä tapauksessa, että maksu suoritetaan myöhemmin kuin laissa tarkoitettuna eräpäivänä. Jos velan eräpäivä sattuu lauantaiksi, on viivästyskorko näin ollen laskettava seuraavasta maanantaista lukien, mikäli velka jätetään tuolloin maksamatta. Elinkeinoelämän käytännöissä ei ole harvinaista, että viivästyskorko lasketaan tällaisessa tapauksessa jo lauantaista alkaen. Tällainen käytäntö saattaa olla saatavien automaattisen tietojenkäsittelyn kannalta tarkoituksenmukaista. Se on kuitenkin ristiriidassa lain selvän sanamuodon kanssa eikä näin ollen ole hyväksyttävä tapa soveltaa velkakirjalain 5 §:ää."

Kannanoton osalta on kuitenkin huomattava, että velkakirjalain 5 §:n 2 momentin aikaisemman sanamuodon mukaan eräpäivän sattuessa arkilauantaiksi tai pyhäpäiväksi seuraava arkipäivä katsottiin nykyistä selvemmin uudeksi eräpäiväksi. Pykälän 2 momentin ensimmäinen lause kuului aikaisemmin seuraavasti: "Jos erääntymispäivä sattuu pyhä-, itsenäisyys- tai vapunpäiväksi, joulu- tai juhannusaatoksi taikka arkilauantaiksi, pidettäköön seuraavaa muuta arkipäivää erääntymispäivänä". Kun sanonta sai nykyisen muodon lailla 958/1999, säännöksen sisältöä ei kuitenkaan hallituksen esityksen perustelujen (HE 52/1999 vp.) mukaan tarkoitettu muuttaa.

Veronlisäyksestä ja viivekorosta annettua lakia koskevan hallituksen esityksen perusteluihin sisältyvät edellä mainitut yleiset lausumat ja arvonlisäverolain 147 §:n 4 momentin nimenomainen erityissäännös valittajan esittämällä tavalla tulkittuina sekä oikeuskirjallisuudessa esitetyn velkakirjalain 5 §:ää koskevan tulkinnan mahdollinen analoginen soveltaminen julkisoikeudellisiin saataviin puoltavat valittajan esittämää näkemystä, jonka mukaan valituksenalaisessa tapauksessa tilitettävän veron maksupäivä olisi maanantai 17.11.1997 ja veronlisäys laskettaisiin ajalta 18.11.-24.11.1997.

Verohallinnon vakiintuneen käytännön mukaan arvonlisäverolain 147 §:n 4 momentti ei kuitenkaan muuta veron laissa säädettyä maksupäivää (eräpäivää). Verohallinnon kannan mukaan säännöksellä on ainoastaan annettu verovelvolliselle mahdollisuus suorittaa vero seuraavana arkipäivänä ilman viivästysseuraamuksia. Tämän mukaisesti, jos veroa ei suoriteta viimeistään seuraavana arkipäivänä, lasketaan viivästysseuraamukset laissa säädettyä viimeistä maksupäivää seuraavasta päivästä maksupäivään. Näin ollen viivästysseuraamukset, tässä veronlisäys, tulisi siten laskea A Oy:n tapauksessa ajalta 16.11.-24.11.1997. Verohallinnon viivästysseuraamuksien laskutapaa koskeva vakiintunut käytäntö on yhdenmukainen kaikkien verolajien osalta ja arvonlisäveroja koskevan soveltamiskäytännön muuttamisella saattaisi tämän vuoksi olla laajempia, myös takautuvia vaikutuksia.

Verohallinnon soveltamaa käytäntöä puoltaa se, että veronlisäyksestä ja viivekorosta annettua lakia koskevan hallituksen esityksen perusteluissa todetaan laissa käytetyllä sanonnalla "laissa säädetty viimeinen maksupäivä" tarkoitettavan kullekin oma-aloitteisesti suoritettavalle verolajille laissa säädettyä maksupäivää, jolloin vero on viimeistään suoritettava. Tämän voidaan katsoa viittaavan sanamuotonsa mukaisesti juuri eri verolaeissa säädettyihin maksupäiviin. Arkilauantaita ja pyhäpäivää koskevassa säännössä ei ole kysymys viimeisestä maksupäivästä vaan sen seikan vaikutuksen järjestämisestä lainsäädännöllä, ettei maksaminen käytännön syistä viimeisenä maksupäivänä ole mahdollista. Vaikka mainittu sääntö sisältyy arvonlisäverolain 147 §:ään, sitä ei pääsääntöisesti ole otettu muihin verolakeihin. Muissa verolajeissa tätä sääntöä sovelletaan joko velkakirjalain 5 §:n tulkinnan perusteella tai edellä mainitun valtiovarainministeriön päätöksen (582/1999) 8 §:n nojalla.

Mikään ei viittaa siihen, että veronlisäyksestä ja viivekorosta annettua lakia säädettäessä olisi haluttu ulottaa arkilauantaita ja pyhäpäivää koskevan säännön vaikutus viivästysseuraamusten laskemiseen. Tavoitteena on joka tapauksessa ollut, että eri verolajien viivästysseuraamukset määräytyisivät yhdenmukaisesti. Merkitystä ei tämän vuoksi tulisi olla sillä, onko arkilauantaita ja pyhäpäivää koskeva sääntö mainittu asianomaista veroa koskevassa laissa vai perustuuko sen soveltaminen maksupäivän siirtoon, velkakirjalain tulkintaan tai valtiovarainministeriön päätökseen. Jos arkilauantaita ja pyhäpäivää koskevaa sääntöä sovellettaisiin oma-aloitteisesti suoritettaville veroille laskettavaan veronlisäykseen, sitä tulisi johdonmukaisuuden vuoksi soveltaa myös maksuunpannulle ja maksettavaksi erääntyneelle maksamattomalle verolle laskettavaan viivekorkoon. Tämä voisi monimutkaistaa viivästysseuraamusjärjestelmää tarpeettomasti.

Viivästysseuraamusjärjestelmän käytännön toimivuuteen liittyvät seikat puoltavat verotuskäytännössä vakiintuneesti sovellettua tulkintaa, jonka hallinto-oikeus on asiassa hyväksynyt. Omaksuttua verotuskäytäntöä ei myöskään voida pitää yleisesti kohtuuttomana. Kun velan suoritus myöhästyy pitempään, ei sillä, mikä viikonpäivä eräpäivä on ollut, ole varsinaisesti merkitystä myöhästymisen kannalta. Pitkältä aikaväliltä korkoa laskettaessa yhden tai kahden päivän vaikutus on vähäinen. Tulkinnan merkitys on poikkeuksellisen suuri juuri esillä olevan tapaisissa tilanteissa, joissa suuri velka on viivästynyt lyhyen ajan. Tällaisten tilanteiden pohjalta voi olla perusteltua arvioida nykyisten säännösten muutostarvetta maksu- ja seuraamusjärjestelmän kokonaistarkastelun yhteydessä ottaen huomioon myös sen, miten yksityisoikeudellisten velkojen viivästyskorkojen osalta käytännössä menetellään. Oikeusministeriöstä saadun tiedon mukaan kysymys siitä, mikä on oikea yksityisoikeudellisten velkojen viivästyskorkojen laskentatapa, ei ole ollut käytännössä esillä.

Veroasiamies on antanut valtiovarainministeriön lausunnon johdosta lisävastineen ja yhtiö vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää A Oy:lle valitusluvan, on tutkinut asian.

Arvonlisäverolain 147 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on maksettava kalenterikuukaudelta suoritettava vero viimeistään kalenterikuukautta seuraavan toisen kuukauden 15 päivänä. Jos maksupäivä on pyhäpäivä tai arkilauantai, veron saa pykälän 4 momentin mukaan maksaa ensimmäisenä arkipäivänä sen jälkeen. Lain 183 §:n (1767/1995) 1 ja 2 momentissa säädetään veronlisäyksen maksamisesta ja määräämisestä myöhästyneenä maksetulle tai maksamatta jääneelle verolle. Pykälän 3 momentin mukaan veronlisäys lasketaan noissa tilanteissa siten kuin laissa veronlisäyksestä ja viivekorosta säädetään. Mainitun lain 3 §:n 1 momentin mukaan veronlisäys lasketaan veron laissa säädettyä viimeistä maksupäivää seuraavasta päivästä maksupäivään, viimeksi mainittu päivä mukaan lukien.

Laki veronlisäyksestä ja viivekorosta tuli voimaan 1.1.1996. Sitä ennen arvonlisäverolain 183 § sisälsi useiden muiden verolakien tapaan yksityiskohtaiset säännökset veronlisäyksen laskemisesta. Hallituksen esityksessä laiksi veronlisäyksestä ja viivekorosta (HE 112//1995 vp) todetaan esityksen tavoitteita ja keskeisiä ehdotuksia koskevassa kohdassa esityksen keskeisenä tavoitteena olevan veronmaksun laiminlyönnistä ja viivästymisestä johtuvan viivästysseuraamusjärjestelmän yhtenäistäminen ja lyhyistä veron suorittamisen viivästyksistä aiheutuvien korkoseuraamusten kohtuullistaminen. Siirtymällä vuotuiseen korkoprosenttiin perustuvaan laskentatapaan verovelvollinen joutuisi suorittamaan viivästysseuraamukset ainoastaan niiltä päiviltä, joilta veron suorittaminen on todella laiminlyöty.

Syyskuulta 1997 suoritettava arvonlisävero olisi tullut arvonlisäverolain 147 §:n 1 momentin mukaan maksaa viimeistään marraskuun 15 päivänä. Tuoksi päiväksi sattuneen arkilauantain vuoksi veron olisi kuitenkin pykälän 4 momentin mukaan saanut maksaa maanantaina 17.11.1997. A Oy maksoi kuitenkin veron vasta 24.11.1997 ja näin ollen myöhästyneenä. Kun yhtiö ei ollut oma-aloitteisesti maksanut myöhästyneelle verolle veronlisäystä, veroviraston on lain 183 §:n 2 momentin mukaan ollut määrättävä veronlisäys. Veronlisäys on laskettava veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain 3 §:n 1 momentin mukaan syyskuulta 1997 suoritettavan arvonlisäveron arvonlisäverolaissa säädettyä viimeistä maksupäivää seuraavasta päivästä veron maksupäivään. Edellä selostetusta hallituksen esityksestä ilmenee tarkoituksena olevan, että veronlisäyksestä ja viivekorosta annetussa laissa säädetyt viivästysseuraamukset maksetaan vain niiltä päiviltä, joilta veron suoritus on todella laiminlyöty. Kun veron on saanut maksaa maanantaina 17.11.1997, veronmaksua ei vielä tuona päivänä ollut laiminlyöty ja maanantaita on näin ollen pidettävä myös veron viimeisenä maksupäivänä. Tämän vuoksi veronlisäys olisi tullut määrätä ajalta 18.11.-24.11.1997.

Lopputulos: Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset sekä palauttaa asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Marianne Båsk.