KHO:2002:80

Tuloverotus - Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen - Progressioehtoinen vapautusmenetelmä - Toisessa verosopimusvaltiossa syntyneen kiinteistön myyntitappion vähentäminen

A ei voinut vähentää verotuksessaan Suomessa Espanjassa sijaitsevan kiinteistön myynnistä aiheutunutta myyntitappiota täällä saamistaan luovutusvoitoista tai muistakaan pääomatuloistaan.
Sopimus Suomen Tasavallan ja Espanjan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi 6 , 12 ja 23 artiklat

Tuloverolaki 46 ja 50 §
Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 6 §

Kort referat på svenska

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

A:n verotusta verovuodelta 1997 toimitettaessa on saatu tietää, että hän oli antanut Suomessa 18.7.1996 allekirjoitetulla velkakirjalla V:n puolisoille rahalainan, jonka vakuudeksi V:n puolisot olivat pantanneet H Oy nimisen yhtiön osakkeet nrot 1 - 500 sekä puolet Espanjassa sijaitsevasta Villa L -nimisestä kiinteistöstä. Kun velalliset eivät olleet velkaa maksaneet ja sen vakuudeksi annetut osakkeet olivat osoittautuneet arvottomiksi, A oli ottanut vakuudeksi annetun kiinteistönosan nimiinsä ja pantin realisoinnin yhteydessä 12.5.1997 saanut 390 000 markan lainasaatavastaan kauppahintana suoritusta 223 200 markkaa. Hänelle oli niin ollen syntynyt kiinteistön luovutuksesta 166 800 markan luovutustappio.

A on vaatinut sanotun 166 800 markan luovutustappion vähentämistä verotuksessa luovutusvoitosta, jonka A ja hänen vaimonsa olivat saaneet myydessään 15.12.1997 eräitä Y:n kunnassa omistamiaan kiinteistöjä.

Verotuksessa A:n vaatimusta luovutustappion vähentämisestä luovutusvoitosta ei ole hyväksytty.

Oikaisuvaatimuksessaan A on uudistanut veroilmoituksessa esittämänsä vaatimuksen ja toissijaisesti vaatinut tappion vähentämistä pääomatuloistaan.

X:n verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 21.12.1998 hylännyt A:n vaatimuksen.

Perusteluina oikaisulautakunta on lausunut, että verotusasiakirjojen mukaan muutoksenhakija oli vuonna 1996 lainasaatavan perusteella saanut omistukseensa puolet Espanjassa sijaitsevasta omakotitalosta, Villa L:sta, 390 000 markan arvosta. Verovuonna osuus kiinteistöön on myyty toiselle osakkaalle, 223 200 markan hintaan. Siitä on syntynyt luovutustappiota 166 800 markkaa.

Vieraasta valtiosta saatu tulo, johon Suomi on kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä verotusoikeuttaan, on luonnollisen henkilön, yhtymän ja kuolinpesän veronalaista tuloa. Verovelvollisen tulosta menevistä veroista vähennetään kuitenkin osa, joka vastaa verosta vapautetun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta (progressioehtoinen vapautusmenetelmä). Vieraasta valtiosta saatua tuloa laskettaessa vähennetään tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot, jollei muualla toisin säädetä. Menot eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät vieraasta valtiosta saadun tulon määrän silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan.

Suomen ja Espanjan välillä tehty verosopimus edellyttää kaksinkertaisen verotuksen poistamista vapautusmenetelmällä. Niin ollen kysymyksessä oleva luovutustappio jätetään Suomessa kokonaan huomioon ottamatta.

A on valituksessaan lausunut, että oli virheellistä painottaa tulon saantia vieraasta maasta, kun kaikki muut toimenpiteet, lukuunottamatta Espanjan lain edellyttämää kiinteistön kauppakirjan laadintaa Espanjassa, olivat tapahtuneet Suomessa.

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.

Perusteluina hallinto-oikeus on lausunut, että Suomen Tasavallan ja Espanjan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen (voimaanpanoasetus 8.11.1968/599, SopS 67) 1 artiklan mukaan sopimusta sovelletaan jommassa kummassa tai kummassakin sopimusvaltiossa asuviin henkilöihin.

Verosopimuksen 6 artiklan mukaan kiinteästä omaisuudesta saatu tulo voidaan verottaa siinä sopimusvaltiossa, missä omaisuus on. Kiinteän omaisuuden myyntivoitto voidaan verottaa sopimuksen 12 artiklan mukaan siinä valtiossa, missä omaisuus on.

Villa L -nimisen kiinteistön kauppa otetaan näin ollen huomioon Suomen ja Espanjan verotuksissa siten kuin verosopimuksen 23 artiklassa ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 6 §:ssä säädetään, koska kiinteistö sijaitsee Espanjassa. Asiassa ei ole merkitystä sillä seikalla, että sekä ostajat että myyjät ovat olleet Suomessa asuvia ja että kaupat on tehty markkamääräisinä.

Kiinteistön luovutustappio on, kuten luovutusvoittokin tuloverolain 46 §:n mukaan, kiinteistöstä saadun kauppahinnan ja omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärän erotus. Vieraasta valtiosta saatua tuloa laskettaessa vähennetään saadusta tulosta kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 6 §:n mukaan tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ja korot. Säännökseen sisältyvän nimenomaisen kiellon mukaan menot eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät vieraasta valtiosta saadun tulon määrän silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää Suomen tuloverolain mukaan.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan uudistanut aikaisemmin esittämänsä vaatimukset. Tuloverolain 50 §:n säännös tappiovähennyksestä on erityissäännös, jonka soveltamista kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 6 §:n säännös ei estä. Kysymys ei ole luonnollisesta vähennyksestä.

Kaakkois-Suomen veroviraston ja X:n kaupungin veroasiamies on asiassa antanut vastineen ja A vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

A on vuonna 1996 saanut 390 000 markan määräisen lainasaatavansa suorituksena omistukseensa lainan panttina olleen puolet Espanjassa sijaitsevasta kiinteistöstä, Villa L:sta. Vuonna 1997 A on myynyt osuutensa kiinteistöstä 223 200 markalla. A on vaatinut näin syntynyttä 166 800 markan luovutustappiota vähennettäväksi verotuksessaan verovuonna saamistaan luovutusvoitoista tai muista pääomatuloistaan.

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Voiton määrä lasketaan 46 §:n 1 momentin mukaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Lain 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy.

Suomen Tasavallan ja Espanjan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen 6 artiklan mukaan kiinteästä omaisuudesta saadusta tulosta ja 13 artiklan mukaan kiinteän omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta voidaan verottaa siinä sopimusvaltiossa, missä omaisuus on. Sopimuksen 23 artiklassa määrätään kaksinkertaisen verotuksen välttämismenetelmistä. Milloin sopimusvaltiossa asuvalla henkilöllä on tuloa tai omaisuutta, joista voidaan tämän sopimuksen mukaisesti verottaa toisessa sopimusvaltiossa, ensiksi mainitun sopimusvaltion on (rajoituksin, joista nyt ei ole kysymys) vähennettävä tulosta tai omaisuudesta maksettavasta verosta se tulosta tai omaisuudesta maksettavan veron osa, mikä johtuu toisessa sopimusvaltiossa saadusta tulosta tai siellä olevasta omaisuudesta.

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain 6 §:ssä säädetään kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tilanteessa, jossa verosopimuksen määräysten mukaan sovelletaan progressioehtoista vapautusmenetelmää. Vieraasta valtiosta saatu tulo, johon Suomi on kansainvälisessä sopimuksessa luopunut käyttämästä verotusoikeuttaan, on luonnollisen henkilön, yhtymän ja kuolinpesän veronalaista tuloa. Verovelvollisen tulosta menevistä veroista vähennetään kuitenkin osa, joka vastaa verosta vapautetun tulon osuutta tulolähteen ja tulolajin tulosta. Vieraasta valtiosta saatua tuloa laskettaessa vähennetään tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja korot, jollei muualla toisin säädetä. Menot ja korot eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät vieraasta valtiosta saadun tulon määrän silloinkaan, kun ne saataisiin vähentää tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan. Myyntivoiton tai myyntitappion käsittelystä sanottuun lakiin ei sisälly erityissäännöstä.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että sitä mitä sovellettavan verosopimuksen 13 artiklassa on määrätty kiinteistön luovutusvoiton verottamisesta, on noudatettava myös luovutustappion käsittelyssä verotuksessa.

Verosopimuksen määräykset eivät estä sitä, että oikeus tappion vähentämiseen voidaan evätä kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetussa laissa säädetyillä perusteilla. Kun sanotussa laissa ei ole erikseen säädetty progressioehtoisen vapautusmenetelmän soveltamisesta tilanteessa, jossa vieraasta valtiosta on saatu myyntivoittoa tai myyntitappiota, korkein hallinto-oikeus katsoo, että puheena olevan Espanjan kiinteistön luovutushinnasta vähennettävät hankinta- ja muut menotkaan eivät tässä ole vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittävät luovutushinnan määrän, vaikka muussa tilanteessa ne saataisiin vähentää tuloverolain säännösten nojalla.

Tämän johdosta korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marina Äimä.