KHO:2002:72

Elinkeinotulon verotus - Yhtiöveron hyvitys - Veroylijäämien käyttäminen - Sulautuminen - Fuusio - Emoyhtiö - Tytäryhtiö - Välillinen omistajanvaihdos

A Oy:n vuodesta 1995 omistamalle tytäryhtiölle B Oy:lle oli kertynyt veroylijäämiä verovuosina 1996-1998. Vuonna 1998 A Oy:n emoyhtiöksi tuli C Ltd, jolloin yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 8 §:n 3 momentin mukaisesti vähintään 20 prosenttia B Oy:n osakkeita omistavassa A Oy:ssä oli tapahtunut omistajanvaihdos, jossa yli puolet A Oy:n osakkeista oli vaihtanut omistajaa. B Oy:n oli tarkoitus mainitun lain 10 §:n 2 momentin mukaisesti sulautua A Oy:öön vuonna 2002. Jos B Oy sulautui emoyhtiöönsä, A Oy:llä ei ollut oikeutta käyttää sulautuvalle B Oy:lle verovuosina 1996-1998 kertyneitä veroylijäämiä. Ennakkoratkaisu verovuosille 2001 ja 2002.

Laki yhtiöveron hyvityksestä 8 § 3 mom. ja 10 § 2 mom.

Kort referat på svenska

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

A Oy on esittänyt, että se on emoyhtiönä konsernissa, jossa tytäryhtiönä toimii B Oy -niminen yhtiö sekä eestiläinen A/S D. Emoyhtiön toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan rautatieliikenteeseen liittyvien tuotteiden myynti ja kuljetus. Toimialaan kuuluu myös rautatieliikennealaan kuuluvien konsultointipalveluiden toimittaminen. A Oy:n emoyhtiö on puolestaan C Ltd, jonka kotipaikka on Iso-Britannia. A Oy on ollut B Oy:n emoyhtiönä vuodesta 1995.

A Oy -konsernin liikevaihto vuonna 2000 oli 100 miljoonaa markkaa. Tästä liikevaihdosta B Oy:n osuus oli 28 miljoonaa markkaa. Konsernin tulos vuonna 2000 oli voitollinen.

Vuonna 2000 konsernin liiketoiminta oli järjestetty uudelleen ja B Oy:n liiketoiminta on myyty uudelle E Oy:lle, joka on suoraan Venäjältä omistettu yhtiö. Liiketoiminnan myynnin tarkoitus oli saattaa B Oy:n liiketoiminta sellaiseen yhtiöön, joka olisi ollut suoraan Venäjältä omistettu ja liikkeenjohdollisesti lähempänä omistajaa. Toivomuksena oli myös, että voitollisesta toiminnasta aikanaan tulevaisuudessa kertyviä, kertaalleen Suomessa verotettuja voittovaroja voitaisiin jakaa osinkona venäläiselle emoyhtiölle ja käyttää näin E Oy:n emoyhtiön toiminnan rahoittamiseen.

Tällä hetkellä A Oy:n toiminta keskittyy lähinnä toimimiseen konsernin emoyhtiönä, jonka liikevaihto kertyy pääasiallisesti konsernin eestiläiseltä tytäryhtiöltä A/S D:ltä.

Vuonna 1998 konsernissa tapahtui omistajavaihdos A Oy:n osakkeiden osalta. Tässä yhteydessä yhtiön nykyiseksi emoyhtiöksi tuli edellä mainittu C Ltd. Tässä yhteydessä on tapahtunut yhtiöveron hyvityslain 8 §:n tarkoittama omistajanvaihdos, joka on A Oy:n kannalta ollut välitön ja B Oy:n kannalta välillinen.

Osana konsernirakenteen uudelleenjärjestelyjä ja koska B Oy:ssä ei tällä hetkellä ole toimintaa, B Oy on päätetty fuusioida A Oy:öön. Fuusion tarkoituksena on yksinkertaistaa konsernirakennetta ja välttää tarpeetonta erillisyhtiön hallinnointia. Fuusioprosessi on jo vireillä ja tämän hetkisen aikatauluarvion mukaan prosessi saataisiin loppuun vuoden 2002 puolivälissä. Tällä hetkellä lopullista päätöstä A Oy:n osalta sen toiminnan suhteen ei ole tehty. Ensisijainen vaihtoehto on tällä hetkellä se, että A Oy:öön tultaisiin siirtämään toimintaa, jolloin yhtiöstä tulisi aktiivinen liiketoimintaa harjoittava yhtiö. Tässä tilanteessa A Oy ei olisi pelkästään tytäryhtiönsä A/S D:n toimintaa hallinnoiva yhtiö.

C Ltd -konsernissa on tarve uusiin investointeihin. Konsernin liiketoimintaan kuuluu kasvustrategia, joten on hyvin todennäköistä, että konserni hankkii uusia yhtiöitä yritysostoin. Näitä tarpeita varten konserni tarvitsee rahoitusta. Näin ollen on mahdollista, että A Oy tulee jakamaan osinkoa fuusion jälkeen omistajalleen. Vaihtoehtoisesti investointeja voidaan tehdä esimerkiksi yritysostoin myös Suomessa, riippuen siitä, miten A Oy:n toimintaa on jatkossa tarkoitus kehittää. Tämän hetkiset suunnitelmat konsernin strategiassa johtaisivat siihen, että A Oy:stä tulisi aktiivinen, liiketoimintaa harjoittava konserni, jossa myös emoyhtiöllä olisi toimintaa.

Koska aikaisemmasta toiminnasta kertyneet rahavarat ovat tytäryhtiössä eli B Oy:ssä, on luonnollista, että tytäryhtiön varoja käytettäisiin mahdollisuuksien mukaan koko konsernin toiminnan rahoittamiseen. Tämä on erityisen perusteltua sen takia, että B Oy ei harjoita tällä hetkellä aktiivista liiketoimintaa. Vaikka rahavarat lainattaisiin emoyhtiölle eli A Oy:lle, jäljelle jäisi hallinnollinen päällekkäisyys eli turha erillisyhtiön hallinnollinen ylläpito tilanteessa, jossa yhtiöitä on juridisesti liikaa. Tämän takia fuusio on ensisijainen keino konsernin juridisten yksiköitten vähentämiseksi.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, voiko se käyttää hyväkseen yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 6 §:n tarkoittamaa tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa sille edellä selvitetyssä fuusiossa siirtyviä veroylijäämiä, jos yhtiö jakaa osinkoa edelleen fuusion rekisteröinnin jälkeen.

Keskusverolautakunnan päätös 16.1.2002: Ennakkoratkaisu verovuosille 2001 ja 2002.

Ennakkoratkaisu: A Oy:llä ei ole oikeutta käyttää sulautuvalle B Oy:lle verovuosina 1996, 1997 ja 1998 syntyneitä veroylijäämiä. A Oy:llä on oikeus käyttää sulautuvalle B Oy:lle verovuonna 1999 tai sen jälkeen syntyneet käyttämättömät veroylijäämät, mikäli A Oy taikka sen osakkaat ovat sen verovuoden alusta lukien, jonka veroylijäämästä on kysymys, omistaneet yli puolet sulautuvan yhteisön osakkeista.

Perustelut: A Oy on vuodesta 1995 lähtien omistanut yli puolet B Oy:n osakkeista. Vuonna 1998 A Oy:n emoyhtiöksi tuli C Ltd. Tällöin vähintään 20 prosenttia B Oy:n osakkeista omistavassa A Oy:ssä on tapahtunut omistajavaihdos, jossa yli puolet sen osakkeista on vaihtanut omistajaa. B Oy aiotaan sulauttaa A Oy:öön vuonna 2002.

Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 8 §:n 2 momentin mukaan jos yhtiön verovuoden vertailuvero on tuloveron vähimmäismäärää pienempi, veroylijäämät otetaan huomioon kymmeneltä verovuotta edeltäneeltä verovuodelta aikaisimmasta vuodesta alkaen, kunnes vertailuvero on tuloveron vähimmäismäärän suuruinen.

Sanotun lain 8 §:n 3 momentin mukaan veroylijäämiä ei kuitenkaan oteta huomioon, jos veroylijäämän syntymisvuonna tai sen jälkeen yli puolet yhtiön osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä on vaihtunut. Jos vähintään 20 prosenttia yhtiön osakkeista tai osuuksista omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa.

Sanotun lain 10 §:n 2 momentin mukaan yhteisöjen sulauduttua vastaanottavalla yhteisöllä on oikeus käyttää sulautuvan yhteisön käyttämättömät veroylijäämät, jos vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat ovat sen verovuoden alusta lukien, jonka ylijäämästä on kysymys, omistaneet yli puolet sulautuvan yhteisön osakkeista.

Jos edellä tarkoitetut edellytykset täyttyvät, vastaanottavalla yhtiöllä on sulautumisen jälkeen oikeus käyttää sulautuvan yhtiön käyttämättömät veroylijäämät samoin edellytyksin kuin sulautuva yhtiö olisi saanut ne käyttää. Sulautuvan B Oy:n verotuksessa ei oteta huomioon veroylijäämiä, jotka ovat syntyneet vuonna 1998, jolloin välillinen omistajanvaihdos tapahtui, tai sitä ennen. Täten sulautumisen jälkeen A Oy ei voi käyttää niitä B Oy:n veroylijäämiä, joiden käyttöön B Oy:llä itsellään ei olisi ollut mahdollisuutta ennen sulautumista.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on hakenut muutosta keskusverolautakunnan päätökseen ja vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että yhtiö voi käyttää hyväkseen yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 6 §:n tarkoittamaa tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa sille sanotun 10 §:n mukaan siirtyvät B Oy:n verovuosien 1996-1998 veroylijäämät, jos B Oy fuusioidaan yhtiöön ja yhtiö jakaa osinkoa osakkeenomistajilleen fuusion rekisteröinnin jälkeen. Yhtiö on perustellut vaatimuksensa muun muassa sillä, että yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 10 §:n 2 momentin mukaisesti yhtiö on omistanut yli puolet sulautuvasta B Oy:n osakkeista niiden verovuosien alusta lukien, joiden veroylijäämistä on kysymys. Mainittua 10 §:n 2 momenttia on pidettävä erityissäännöksenä saman lain 8 §:n 3 momentin yleissäännökseen nähden.

Veroasiamies ja Helsingin kaupunginhallitus ovat antaneet vastineensa ja yhtiö tämän jälkeen vastaselityksensä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Kun otetaan huomioon keskusverolautakunnan ratkaisu perusteluineen ja sovellettuine säännöksineen, ei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöstä, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ismo Talikka, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Kari Honkala.