KHO:2002:65

Elinkeinotulon verotus - Elinkeinomenon vähennyskelpoisuus - Mainosmenot - Tavanomainen mainoslahja - Lääkeyhtiö - Arvokkaat esinelahjat - Arvoltaan vähäinen massalahja

Lääkeyhtiön lääkäreille, terveydenhoito- ja apteekkihenkilökunnalle antamia esinelahjoja, kuten urheiluasusteita ja -välineitä, laukkuja, kelloja, kameroita ja kotielektroniikkaa, ei niiden laatu ja suhteellisen korkea hankintahinta sekä käyttöarvo saajilleen huomioon ottaen voitu pitää sellaisina tavanomaisina mainoslahjoina, jotka olisivat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan yhtiön elinkeinotulosta vähennyskelpoisia.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 8 § 1 mom. 5 kohta

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Jälkiverotukset vuosilta 1992 ja 1993

Lääkeyhtiö A Oy:tä koskevassa verotarkastuskertomuksessa on mainoslahjojen osalta todettu, että yhtiö oli liiketulostaan vähentänyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaisina tavanomaisina mainoslahjoina Mainoskulut ja Mainosmateriaalit -tileille kirjattuja urheiluasusteiden, -kenkien ja -välineiden, erilaisten laukkujen, kotielektroniikan, kellojen ja kameroiden hankinnasta johtuneita menoja verovuonna 1992 401 291 markkaa ja verovuonna 1993 215 631 markkaa. Tavaroiden saajina olivat olleet lääkärit, terveydenhoito- ja apteekkihenkilökunta, lääketieteen opiskelijat ja muut yksityishenkilöt.

Sanotuille tileille oli kirjattu verovuonna 1992 muun muassa seuraavia laskueriä:

Määrä (kpl) - Tuote - Yksikköhinta - Yhteensä - Huomautus

70 - kamera - 650 markkaa - 45 500 markkaa - erikoislääkäreille
40 - kello - 180-210 markkaa ja
20 sarjaa - koivutarjotin - 280 markkaa - 13 700 markkaa
123 - tuulipuku - 400 markkaa - 49 571 markkaa - mainosverkkarit pienryhmätoimintaan ja palkinnoiksi
5 - kahvinkeitin - 495 markkaa - 2 475 markkaa
80 - Irish Coffee -setti - 208 markkaa ja
30 - salkku - 450 markkaa - 37 862 markkaa
30 - mainospaita - 250 markkaa - 7 500 markkaa
5 - Ragla-takki - 644 markkaa - 3 325 markkaa - tukiryhmille
juomalaseja - 10 167 markkaa - myyntikilpailun palkinnot
1 - TV pöydällä - 2 700 markkaa - palkinto
33 - tuuliasu - 401 markkaa - 13 246 markkaa - mainosasut
35 - mainospaita - 211 markkaa - 7 400 markkaa - symposium
29 paria - urheilutossut - 235-260 markkaa - 6 840 markkaa - terveyskeskuksen lääkäreille
3 - Ragla-takki - 714 markkaa - 2 167 markkaa - palkinnot
13 - flanellipaita - 399 markkaa ja
2 - urheilutossut - 700 markkaa - 6 587 markkaa - palkinnot
golf-välineet - 13 246 markkaa - palkinnot
24 - tuulipuku - 390 markkaa - 9 360 markkaa - sairaalan leikkausosastolle
13 - lenkkitossut - 255-260 markkaa - 3 280 markkaa
30 - sählypuku - 233 markkaa - 7 000 markkaa - terveyskeskuslääkärien toimintakurssin mainospaidat

Laskuista ei aina ilmennyt, mikä oli ollut mainoslahjojen antamisen syy. Joidenkin laskujen mukaan annetussa mainoslahjassa oli saattanut olla kyseisen lääketehtaan tai ilmeisesti sen valmistaman tuotteen nimi. Mainoslahja saattoi olla jonkin kampanjan tai kilpailun palkintona.

Verotarkastajat katsoivat, etteivät sanotunlaiset tuotteet olleet tyypillisiä massalahjoja, ja että tuotteiden hintakin oli tyypillisen mainoslahjan hintaa korkeampi. Niitä ei voitu pitää sellaisina tavanomaisina mainoslahjoina, joiden hankintameno olisi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan vähennyskelpoinen.

Yhtiö oli vastustanut jälkiverotusten toimittamista mainoslahjojen osalta.

Jälkiverotuksin oli myös perusteilla, joista nyt ei ole kysymys, yhtiön aikaisemmin verotettuun tuloon lisätty verovuonna 1992 3 577 556 markkaa ja verovuonna 1993 3 440 690 markkaa. Veronkorotusta oli määrätty viisi prosenttia verovuonna 1992 ja 45 000 markkaa verovuonna 1993.

Yhtiö oli veronoikaisuvaatimuksessaan viitannut kirjallisuudessa esitettyyn lausumaan siitä, että mainoslahjoina voidaan kyseisen lainkohdan piiriin lukea tavanomaisina pidettävät yrityksen tuotteiden näytelähetykset, yleisinä juhlapyhinä tai yrityksen merkkipäivinä asiakkaille jaetut lahjat ja asiakkaille annetut kummi-, hää- ynnä muut sellaiset lahjat. Vähennyskelpoisina pidetään myös pienehköjä suhdetoiminnan luonteisia lahjoituksia yleishyödylliseen ja samalla paikallisiin tai liikkeen toimialaa lähellä oleviin tarkoituksiin.

Yhtiö oli korostanut mainoslahjojen käsittäneen urheilupaitoja, lenkkitossuja ja verryttelyasuja. Kotielektroniikka oli käsittänyt alle 500 markan suuruisia esineitä, joita ei liiketapa ja kohderyhmä huomioon ottaen voitu pitää epätavanomaisina.

Yhtiö oli vaatinut jälkiverotusten kumoamista mainoslahjojen osalta.

Verotuksen oikaisulautakunta on yhtiön jälkiverotuksistaan tekemän oikaisuvaatimuksen johdosta poistanut jälkiverotukset mainoskulujen osalta. Päätösten perusteluina on lausuttu, että mainosmateriaaliksi on kirjattu menoja, jotka ovat johtuneet muun muassa urheilu- ynnä muiden asusteiden, urheilukenkien, urheiluvälineiden, erilaisten laukkujen, kotielektroniikan, kellojen ja kameroiden hankinnoista. Tavaroiden saajina olivat olleet lääkärit, terveydenhoito- ja apteekkihenkilökunta ja lääketieteen opiskelijat. Tuotteet eivät olleet tyypillisiä massalahjoja, joten niitä ei ollut katsottu tavanomaisiksi mainoslahjoiksi. Oikaisuvaatimuksessa esitetty huomioon ottaen tuotteita oli pidettävä tavanomaisina mainoslahjoina. Verotuksen oikaisulautakunta on poistanut jälkiverotuksissa tämän johdosta tuloihin tehdyt lisäykset.

X:n veroviraston ja B:n kaupungin määräämä veroasiamies on valittanut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä muun muassa mainoslahjojen osalta ja vaatinut jälkiverotuksien saattamista niiltä osin voimaan. Kysymys on ollut ostetuista, arvokkaista tavaralahjoista.

Yhtiö on esittänyt valituksen hylkäämistä.

Hallinto-oikeus on hylännyt veroasiamiehen valituksen mainoslahjojen osalta. Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluina lausunut, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Lain 8 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa ilmoittelusta, asiakaslehdistä ja -julkaisuista, tavanomaisista mainoslahjoista, mainostilaisuuksista ynnä muusta sellaisesta johtuneet menot.

Kun otetaan huomioon muun muassa yhtiön harjoittaman elinkeinotoiminnan laatu ja laajuus sekä lahjatuotteiden laatu, hinta ja kohderyhmä, lahjatuotteita on pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitettuina tavanomaisina mainoslahjoina, jotka yhtiöllä on oikeus vähentää elinkeinotulostaan. Mainoslahjojen osalta jälkiverotuksen toimittamiseen ei ole ollut aihetta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

X:n veroviraston veroasiamies ja B:n kaupunginhallitus ovat hakeneet lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan uudistaneet vaatimuksensa. Arvonlisäverolain 25 §:ssä on vastaava määrite tavanomaisesta mainoslahjasta. Kirjallisuudessa on esitetty, että määrittelyjen yhdenmukaisuuden vuoksi myös tulkintojen tulee arvonlisäverotuksessa ja tuloverotuksessa olla yhdenmukaiset. Arvonlisäverotuksessa tavanomaisen mainoslahjan luovuttamisen tarkoituksena tulisi olla luovuttajan myyntituotteiden edistäminen, mutta ei tavaroiden antaminen saajansa yksityiseen kulutukseen. Tyypillisiksi tavanomaisiksi mainoslahjoiksi on katsottu yrityksen nimellä tai logolla varustetut kynät, pipot, T-paidat ynnä muut. Toinen hallinto-oikeus ei ollut eräässä ratkaisussaan hyväksynyt lääketehtaan tavanomaisiksi mainoslahjoiksi yhtiön ulkopuolisille tahoille antamia, vastaavanlaisia tavaroita, kuten alle 400 markan arvoisia puseroita, jalkapallopaitoja, kirjoja, lompakoita ja vesilaseja. Nyt valituksenalaisessa hallinto-oikeuden päätöksessä on katsottu tavanomaisiksi mainoslahjoiksi kaikki alle 1 000 markan arvoiset tavarat. Aikaisemmassa oikeuskäytännössä on sanotunlaisiksi mainoslahjoiksi katsottu lääketehtaan antamat painotuotteet, verenpainemittarit ynnä muut sellaiset. Nyt lahjoitetut tuotteet eivät liity kohderyhmien ammattiin. Lisäksi ne ovat olleet yksilöllisiä ja hinnaltaan tyypillisiä mainoslahjoja kalliimpia. Lahjatuotteet ovat pääosin olleet vapaa-aikaan ja harrastuksiin liittyviä merkkituotteita, joilla on myös arvoa saajilleen ja lisäksi niitä on annettu palkintoina. Veroasiamies on katsonut, että tavanomaisia mainoslahjoja voisivat olla tuotteiden näytelähetykset, yrityksen merkkipäivinään tai yleisinä juhlapäivinä asiakkaille antamat lahjat ja yrityksessä tutustumiskäynnillä tai vastaavassa tapahtumassa olleille vieraille annetut lahjat. Mainoslahja on yleensä vähäarvoinen massalahja, jollainen annetaan samanaikaisesti useille vastaanottajille.

Yhtiö on vaatinut veroasiamiehen valituksen hylkäämistä. Lääkeyhtiön toiminnan laatuun liittyy olennaisesti se, että alan tuotteita ei voida markkinoida vapaasti. Lääkeyhtiö ei voi vapaasti jakaa omia reseptilääkkeitään tavanomaisina mainoslahjoina. Kun reseptilääkkeiden julkinen mainonta on kielletty tai luvanvaraista, ei lääkeyhtiö voi käytännössä mainostaa reseptillä myytäviä tuotteita muuten kuin suoramarkkinointina. Tämän vuoksi tavanomaisina mainoslahjoina jaetaan muita tuotteita. Esittelytilaisuuden osallistujat eivät ole vaikuttaneet siihen, millaisia mainoslahjoja yhtiö on päättänyt heille jakaa. On sattumanvaraista, ovatko yhtiön ostamat mainoslahjat käyttäjälleen arvokkaita käyttöesineitä. Yksittäisen tuotteen korkean hankintahinnan perusteella ei voida tehdä kokonaisarviointia ja todeta kaikki mainoslahjat edustuslahjoiksi. Yhtiön vuosina 1992 ja 1993 ostamien lenkkitossujen hinnalla voi saada ainoastaan yhden mainoksen valtakunnan päälehdessä.

Yhtiö on viitannut verohallituksen vuoden 2001 verotusta varten antamassa yhtenäistämisohjeessa vähäisen raha- tai esinelahjoituksen osalta todettuun, mikä on julkaistu jo Verotiedotteessa 4/1993. Sen mukaan tavanomainen mainoslahja on esinelahja, joka annetaan samanlaisena useille vastaanottajille (massalahja). Tavanomainen mainoslahja on arvoltaan vähäinen. Tavanomaisen mainoslahjan menot ovat kokonaan vähennyskelpoisia. Ohjeessa ei selvitetä mainoslahjan arvoa. Henkilökuntalahjojen osalta on oikeuskirjallisuudessa esitetty, että vähäisenä lahjana voidaan pitää esimerkiksi 200-400 markan arvoista joulukinkkua, herkkukoria tai muuta sellaista. Vähäisyyttä arvioitaessa kiinnitetään huomiota myös siihen, mitä muita verovapaita etuuksia henkilö on työnantajalta verovuoden aikana saanut. Joulurahat, ostokortit ja näihin verrattavat suoritukset ovat kuitenkin aina palkkaa.

Tuloverolain 69 §:ssä, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 5 kohdassa sekä arvonlisäverolain 25 §:ssä säädetään yhdistävänä elementtinä annettavan lahjan tavanomaisuus. Tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetulla tavalla tavanomaisen tavaralahjan arvosta, noin 200-400 markasta, nyt 34-68 euroa, on voitava päätellä myös tavanomaisen mainoslahjan arvo. Henkilökuntalahjoista poiketen sama mainoslahjan saaja ei voi yleensä saada arvokkaampia mainoslahjoja joka vuosi. On siten perusteltua antaa rahassa mitattuna arvokkaampia mainoslahjoja muutaman vuoden välein. Suurin osa yhtiön hankkimista mainoslahjoista on kuitenkin arvoltaan 200-400 markkaa. Verenpainemittarien hinnat vaihtelevat 600 ja 1300 markan välillä.

Yhtiö on vielä korostanut, että lääkealalla suuri osa markkinointiin liittyvistä menoista on oikeuskäytännössä katsottu edustusmenoiksi. Menojen vähennyskelpoisuutta arvioitaessa on otettava huomioon lääkealalla vallitsevat kauppatavat, kilpailuolosuhteet ja liikkeen toimintamuodot. Yhtiön liikevaihto oli vuonna 1992 yli 700 miljoonaa markkaa, joten mainoslahjat olivat kohtuullisia.

Yhtiö on ensisijaisesti vaatinut, että mainoslahjat vähennetään vuosien 1992 ja 1993 verotuksissa markkinointimenoina elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla. Mikäli veronsaajien valitukset hyväksytään, yhtiö on toissijaisesti vaatinut, että vuoden 1992 verotettuun tuloon ei tehdä lisäystä, koska kysymys on ollut edelleen toiminnan laajuuteen nähden kohtuullisista menoista.

Veroasiamies on antamassaan vastaselityksessä uudistanut vaatimuksensa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa mainoslahjojen osalta hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja palauttaa asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut: Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 5 kohdan, jonka sanamuoto on pysynyt muuttumattomana lain säätämisestä lähtien, mukaan lain 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa tavanomaisista mainoslahjoista johtuneet menot. Lakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 172/1967 vp) todetaan ainoastaan, että tavanomaisia mainoslahjoja olisivat muun muassa niin sanotut kumminlahjat.

Oikeuskirjallisuudessa esitetyn käsityksen mukaan tavanomaisia mainoslahjoja ovat muun muassa yrityksen tuotteiden näytelähetykset, yleisinä juhlapäivinä tai yrityksen merkkipäivinä asiakkaille jaetut lahjat, asiakkaille jaetut kummi-, hää- ynnä muut sellaiset lahjat. Mainoslahjat eivät ole tulon hankkimiskuluja, kun lahjoilla muistaminen tapahtuu muussa kuin elinkeinotoiminnan edistämistarkoituksessa. Virkamiehen muistaminen mainoslahjalla voi olla niin lähellä lahjomaa, ettei siitä johtuvien menojen vähennyskelpoisuutta voida hyväksyä.

Yhtiön antamat esinelahjat eivät ole olleet yhtiön myyntituotteita, vaan ne on hankittu lahjoiksi. Joissakin lahjoissa on saattanut olla yhtiön tai sen myyntituotteen nimi. Lahjojen antaminen ei ole yleensä liittynyt mihinkään sellaiseen erityiseen tilanteeseen, jossa on tavanmukaista muistaa esinelahjalla liiketuttavia tai asiakkaita. Kun otetaan huomioon esinelahjojen laatu ja suhteellisen korkea hankintahinta sekä niiden käyttöarvo saajilleen, korkein hallinto-oikeus katsoo, että lahjat eivät ole olleet edellä selostetussa lainkohdassa tarkoitettuja tavanomaisia mainoslahjoja. Lääkeyhtiöiden reseptituotteiden markkinointia koskevat rajoitukset eivät voi vaikuttaa siihen, miten tavanomaisen mainoslahjan käsitettä verotuksessa tulkitaan.

Yhtiö on korkeimmassa hallinto-oikeudessa esittänyt vaatimuksen, että annetut mainoslahjat tulisi hyväksyä edustusmenoiksi. Koska tätä kysymystä ei ole jälkiverotusta toimitettaessa tutkittu, asia palautetaan verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi. Yhtiölle on vielä varattava tilaisuus tulla kuulluksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Paula Tenkanen.