KHO:2002:45

Varainsiirtovero - Kiinteistön omistusoikeuden luovutus - Määräalan luovutus

Määräalan omistajan oli, hakiessaan 7.12.1998 lainhuutoa ennen varainsiirtoverolain 1.1.1997 tapahtunutta voimaantuloa hankkimalleen määräalalle, suoritettava varainsiirtovero kaikista kysymyksessä olevan määräalan ennen varainsiirtoverolain voimaantuloa tapahtuneista luovutuksista riippumatta siitä, milloin ne olivat tapahtuneet.

Laki maakaaren voimaanpanosta 6 § 1 mom.
Varainsiirtoverolaki 9, 58, 60, 61 ja 64 §

Kort referat på svenska

Asian käsittelyvaiheet

Y Oy oli 26.11.1984 päivätyllä kauppakirjalla myynyt X Oy:lle määräalan Z:n kaupungin XVI kaupunginosan korttelin nro 2 tontista nro 1 rakennuksineen ja rakennelmineen 9 134 899 markan kauppahinnalla. X Oy oli 20.12.1993 päivätyllä vaihtokirjalla luovuttanut määräalan ja rakennukset B Oy:lle. B Oy oli 28.12.1995 päivätyllä apporttiomaisuuden luovutuskirjalla luovuttanut määräalan rakennuksineen A Oy:lle.

A Oy oli hakenut määräalalle lainhuutoa 7.12.1998, jolloin yhtiö oli velvoitettu suorittamaan 26.11.1984 päivätyn kauppakirjan osalta varainsiirtoveroa kuusi prosenttia 9 134 899 markan kauppahinnasta vastaava määrä eli 548 093 markkaa, minkä yhtiö oli 31.5.1999 suorittanut.

Konserniverokeskus on päätöksellään hylännyt A Oy:n hakemuksen aiheettomasti suorittamansa 548 093 markan varainsiirtoveron palauttamisesta.

Perusteluinaan Konserniverokeskus on lausunut, että varainsiirtoverolain 58 §:n perusteella varainsiirtoverolaki tuli voimaan 1.1.1997. Lain 60 §:n mukaan vastuu aikaisemmista luovutuksista koskee myös leimaveroa, joka luovutuksista olisi leimaverolain mukaan ollut suoritettava. Lain 61 §:n mukaan ennen lain voimaantuloa tehdystä määräalan luovutuksesta vero on suoritettava lainhuutoa haettaessa. Lain 9 §:n mukaan vastuu aiemmista luovutuksista suoritettavasta verosta on rajattu luovutuksiin, jotka on tehty kymmenen vuotta ennen lainhuudon tai kirjaamisen hakemista. Tätä säännöstä sovelletaan vain tilanteissa, joissa viimeinen luovutus on tapahtunut 1.1.1997 tai sen jälkeen. Jos viimeinen luovutus on tapahtunut ennen varainsiirtoverolain voimaantuloa, sovelletaan aina myöhemmin lainhuutoa haettaessa leimaverolakia. Toisin sanoen vastuulla ei ole tällöin ajallista rajoitetta. Käräjäoikeuden todistuksessa annetusta lainhuudosta käyvät ilmi saannot: apportti 28.12.1995, vaihtokirja 20.12.1993 ja kauppakirja 26.11.1984. Kaikki saannot ovat tapahtuneet ennen varainsiirtoverolain voimaantuloa. Konserniverokeskus on ottaen huomioon varainsiirtoverolain 9, 40, 58, 60, 61 ja 64 §:n katsonut, ettei edellä olevan perusteella ollut syytä muuttaa käräjäoikeuden päätöstä.

Valituksessaan lääninoikeudelle A Oy on muun ohella lausunut, että lainhuutohakemusta vastaanottaessaan käräjäoikeus vastoin yhtiön tulkintaa edellytti, että yhtiön tulee suorittaa varainsiirtoveroa 26.11.1984 tehdyn kaupan perusteella 6 prosenttia 9 134 899 markan kauppahinnasta eli 548 093 markkaa. Yhtiön käsityksen mukaan kaupasta ei olisi tullut periä varainsiirtoveroa tai leimaveroa. Varainsiirtoverolain 9 §:n 1 momentin, joka on tullut voimaan 1.1.1997, mukaan, jos kiinteistö on useamman kerran luovutettu ennen kuin lainhuutoa tai kirjaamista haetaan, luovutuksensaajan on suoritettava vero viivästyskorotuksineen myös niistä aikaisemmista luovutuksista, jotka on tehty hakemuksen tekemistä edeltäneiden kymmenen vuoden aikana. Saman lain 60 §:n mukaan, mitä 9 §:ssä säädetään velvollisuudesta suorittaa varainsiirtoveroa myös aikaisemmista luovutuksista, koskee myös leimaveroa, joka luovutuksista olisi leimaverolain mukaan ollut suoritettava.

Määräalan luovutus on tapahtunut jo vuonna 1984 eli enemmän kuin kymmenen vuotta ennen lainhuutohakemuksen tekemistä vuonna 1998. Edellä mainittujen säännösten mukaan velvollisuutta maksaa leimaveroa tai varainsiirtoveroa ei 26.11.1984 tehdyn kaupan perusteella ole ollut. Vero on maksettu aiheettomasti ja se tulee palauttaa. Konserniverokeskuksen tulkinta, jonka mukaan varainsiirtoverolain 9 §:n ajallista kymmenen vuoden rajausta sovelletaan vain tilanteissa, joissa viimeinen luovutus on tapahtunut 1.1.1997 tai sen jälkeen, mutta ei tilanteissa, joissa viimeinen luovutus on tapahtunut ennen varainsiirtoverolain voimaantuloa, ei ole lakiin perustuva. Varainsiirtoverolain voimaantulo- ja siirtymäsäännösten 9 luvun 58 §:n mukaan tosin lakia sovelletaan lain voimaantulon 1.1.1997 jälkeen tehtyihin luovutuksiin. Mutta saman luvun 60 §:ssä todetaan, että mitä 9 §:ssä säädetään velvollisuudesta suorittaa varainsiirtoveroa myös aikaisemmista luovutuksista, koskee myös leimaveroa, joka luovutuksista olisi leimaverolain mukaan ollut suoritettava. Voimaantulo- ja siirtymäsäännösten 58 § on yleissäännös lain voimaantulosta. Saman luvun myöhemmät pykälät täsmentävät voimaantulo- ja siirtymäsäännöksiä yksityiskohtaisemmin, niin myös 60 §. Viimeksi mainitussa säännöksessä todetaan yksiselitteisesti, että 9 § koskee myös leimaveroa, joka luovutuksista olisi leimaverolain mukaan ollut suoritettava. Siinä ei ajallista rajoitusta ole säädetty riippuvaiseksi siitä, milloin viimeinen luovutus on tapahtunut. Jos niin olisi, veron maksu voitaisiin välttää esimerkiksi määräalan uudella luovutuksella ennen lainhuudon hakemista. Myös varainsiirtoverolakia koskeva hallituksen esitys (HE 121/1996 vp) tukee yhtiön tulkintaa. Lain 60 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan: "Jos kiinteistö on luovutettu useamman kerran ennen kuin lainhuutoa haetaan, luovutuksensaaja olisi vastuussa myös aiemmista luovutuksista suoritettavasta leimaverosta siten kuin 9 §:ssä säädetään. Sovellettavaksi tulisi myös rajoitus, jonka mukaan yli kymmentä vuotta aikaisemmin tehdystä luovutuksesta ei peritä veroa. Näistä aiemmista luovutuksista vero määrättäisiin leimaverolain mukaan." Perusteluissa ei ole sanottu, että ajallinen rajoitus olisi sidottu siihen, milloin viimeinen luovutus on tapahtunut.

Noilla perusteilla yhtiö on vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätös kumotaan ja yhtiölle palautetaan sen aiheettomasti suorittama varainsiirtovero 548 093 markkaa laillisine korkoineen veron maksupäivästä 31.5.1999 lukien takaisinmaksupäivään. Lisäksi yhtiö on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista 3 660 markalla korkolain 4 §:n 3 momentin mukaisine korkoineen siitä lähtien, kun kuukausi on kulunut korvauksen tuomitsemispäivästä.

Veroasiamies on antanut vastineen ja Konserniverokeskus lausunnon, johon liitetty veroasiantuntijan lausunto.

A Oy on antanut tämän jälkeen vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A Oy:n valituksen sekä hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin nojalla, asian näin päättyessä, yhtiön oikeudenkäyntikuluvaatimuksen. Hallinto-oikeus on katsonut, kun otettiin huomioon asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys, Konserniverokeskuksen päätös ja päätöksen perustelut sekä päätöksessä sovelletut oikeusohjeet ja maakaaren voimaanpanosta annetun lain 6 §:n 1 momentti, ettei Konserniverokeskuksen päätöksen muuttamiseen ollut syytä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan uudistaen aikaisemmin esittämänsä vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yhtiölle palautetaan sen aiheettomasti maksama 548 093 markan varainsiirtovero lain mukaisine korkoineen veron maksupäivästä 31.5.1999 lukien sekä valtio velvoitetaan korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa kummassakin erikseen arvonlisäveroineen 3 660 markalla.

Veroasiamies on antanut vastineen ja A Oy vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntäen A Oy:lle valitusluvan tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, ja hylkää yhtiön valituksen.

Hallintolainkäyttölain 74 §:n huomioon ottaen, asian näin päättyessä ja sen laatuun nähden, korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön vaatimuksen oikeudenkäyntikulujensa korvaamisesta.

Perustelut: Maakaari (540/1995) on sen voimaanpanosta annetun lain (541/1995) 1 §:n mukaan tullut voimaan 1.1.1997. Maakaaren 10 luvun 1 §:n mukaan omistusoikeus kiinteistöön kirjataan myöntämällä saannolle lainhuuto. Lainhuutoa koskevia säännöksiä sovelletaan myös kiinteistön määräalan saannon kirjaamiseen. Maakaaren 11 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan jokainen on velvollinen hakemaan kiinteistön taikka sen määräosan tai määräalan saannolleen lainhuudon. Lainkohdassa on säädetty yleinen lainhuudatusvelvollisuus. Määräaloja koskevan erityissäännöksen, maakaaren voimaanpanosta annetun lain 6 §:n 1 momentin mukaan määräalan omistaja, jonka uuden maakaaren mukaan on kirjattava oikeutensa, on velvollinen hakemaan myös ennen maakaaren voimaantuloa saamansa oikeuden kirjaamista. Kirjaamista on lainkohdan mukaan ollut haettava kahden vuoden kuluessa maakaaren voimaantulosta eli vuoden 1998 loppuun mennessä. Maakaaren voimaan tullessa kumotun lainhuudatuksesta ja kiinteistönsaannon moittimisajasta annetun lain 1 §:n mukaan jokainen, joka oli saanut omistusoikeuden kiinteistöön, oli velvollinen hankkimaan saannolleen lainhuudon. Kiinteistöllä tarkoitettiin myös määräosaa kiinteistöstä, mutta ei määräalaa. Kiinteistön määräalan saannon osalta luovutuksensaajan lainhuudatusaika alkoi vasta, kun määräalasta oli lohkomisella muodostettu itsenäinen kiinteistö ja se oli merkitty kiinteistörekisteriin eli siitä oli tullut lainhuudatuskelpoinen itsenäinen rekisteriyksikkö.

Maakaaren kokonaisuudistuksen yhteydessä 1.1.1997 tuli voimaan myös varainsiirtoverolaki (931/1996). Varainsiirtoverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 121/1996 vp) yleisperustelujen mukaan veron suorittamisvelvollisuuden laajentaminen koskemaan myös määräalan luovutuksia perustui uuden maakaaren määräalan saannon lainhuudatusta koskeviin säännöksiin. Muutoksen ei katsottu varsinaisesti laajentavan veropohjaa vaan ainoastaan aikaistavan veron kertymisajankohtaa, koska kumotun leimaverolain aikana määräalan saannon perusteella suoritettiin leimavero vasta sen jälkeen, kun määräalasta oli muodostettu itsenäinen kiinteistö. Varainsiirtoverolain 5 §:ssä määräala rinnastetaankin kiinteistöön.

Varainsiirtoverolain 58 §:n mukaan lakia sovelletaan sen voimaantulon jälkeen tehtyihin luovutuksiin. Lain 60 §:n mukaan vastuu aikaisemmista luovutuksista suoritettavasta verosta koskee myös leimaveroa, joka luovutuksista olisi leimaverolain mukaan ollut suoritettava. Lain 61 §:ssä ovat säännökset veron suorittamisesta ennen lain voimaantuloa tapahtuneiden saantojen osalta. Mainitun lainkohdan mukaan ennen lain voimaantuloa tehdystä määräalan luovutuksesta on suoritettava vero lainhuutoa haettaessa. Lain 9 §:ssä vastuu aikaisemmista luovutuksista suoritettavasta verosta on rajattu luovutuksiin, jotka on tehty kymmenen vuotta ennen lainhuudon tai kirjaamisen hakemista. Viimeksi mainittua säännöstä sovelletaan 58 §:n nojalla vain tilanteissa, joissa viimeinen luovutus on tapahtunut 1.1.1997 tai sen jälkeen. Jos viimeinen luovutus on tapahtunut ennen varainsiirtoverolain voimaantuloa, lainhuutoa myöhemmin haettaessa sovelletaan aina leimaverolakia. Maakaaren voimaanpanolain 6 §:n 1 momentin mukaan määräalan omistaja, jonka uuden maakaaren mukaan on kirjattava oikeutensa, on velvollinen hakemaan myös ennen lain voimaantuloa saamansa oikeuden kirjaamista, jota on haettava kahden vuoden kuluessa uuden maakaaren voimaantulosta. Määräalan saannon lainhuudatusvelvollisuus, joka on siis alkanut 1.1.1997, koskee lainkohdan mukaan kaikkia ennen 1.1.1997 tapahtuneita määräalan luovutuksia riippumatta siitä, milloin ennen mainittua ajankohtaa luovutus on tapahtunut. Varainsiirtoverolain 61 §:n 1 momentin mukaan ennen lain voimaantuloa tehdystä määräalan luovutuksesta on vero suoritettava lainhuutoa haettaessa. Verovelvollisuus koskee kaikkia ennen 1.1.1997 tapahtuneita määräalan luovutuksia, riippumatta siitä, milloin luovutukset ovat tapahtuneet.

Esillä olevassa asiassa kaikki määräalan luovutukset, apportti 28.12.1995, vaihto 20.12.1993 ja kauppa 26.11.1984 ovat tapahtuneet ennen varainsiirtoverolain voimaantuloa. A Oy:n on hakiessaan 7.12.1998 määräalalle lainhuutoa tullut suorittaa varainsiirtovero myös 26.11.1984 tehdystä määräalan kaupasta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Arja Niemelä.