KHO:2002:24

Ennakkoperintä - Omaisuuden luovutusvoitto - Lahjanluontoinen kauppa - Hankintameno - Luovutusvoiton laskeminen ja käypä arvo

Vanhemmat olivat myyneet tyttärelleen osakehuoneiston hinnalla, joka jonkin verran alitti sen hankintamenon. Vanhempien ei katsottu ennakkoperinnässä saavan luovutusvoittoa kaupan johdosta, vaikka kauppahinta alitti käyvän arvon ja tytärtä oli verotettu kaupan perusteella lahjasta. Verovuosi 2000. Äänestys 4-3.

Ennakkoperintälaki 23 §
Tuloverolaki 45, 46 ja 47 §

Kort referat på svenska

Selostus asian aikaisemman käsittelyn vaiheista

A:n puolisoille on määrätty vuonna 2000 ennakkoveroa, IA:lle 14 780 markkaa ja JA:lle 18 013 markkaa.

Sisä-Suomen verovirasto on 26.9.2000 tekemillään päätöksillä hylännyt A:n puolisoiden vaatimuksen ennakkojen alentamisesta, koska puolisoilla oli ennakonkannonalaista tuloa eikä ollut näytetty, että maksuunpantujen ennakkojen määrä olisi ollut liian suuri.

A:n puolisot ovat myyneet 21.1.2000 tyttärelleen lahjanluontoisella kaupalla omistamansa Asunto Oy S:n osakkeet nrot 1093-1153, jotka oikeuttavat huoneiston hallintaan. Osakkeiden kauppahinta on ollut 273 000 markkaa. Osakkeet oli hankittu 8.7.1993 265 000 markan hinnalla. Huoneiston käypä arvo on ollut myyntihetkellä 420 000 markkaa. Ennakkoveron perusteena olevaa luovutusvoittoa laskettaessa huoneisto katsottiin osittain myydyksi ja osittain lahjoitetuksi, vaikka luovutus oli toteutettu kokonaisuudessaan kauppakirjalla.

Tuloverolain 48 §:n, oikeastaan 46 §:n, mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Saadusta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta.

A:n puolisot ovat luovuttaneet tyttärelleen huoneiston lahjanluontoisella kaupalla. Vaikka luovutus on tapahtunut kokonaisuudessaan kauppakirjan muodossa, niin verotusta toimitettaessa luovutuksen katsotaan jakaantuvan kauppaan, 65 prosenttia, ja lahjoitukseen, 35 prosenttia, luovutushinnasta. Luovutusvoittoa laskettaessa vain se osa hankintahinnasta voidaan vähentää luovutushinnasta, joka kohdistuu vastikkeelliseen luovutukseen. Lahjoitetun omaisuuden hankintahintaa ei voida vähentää vastikkeellisen luovutuksen hinnasta.

Luovutushinta 273 000
Hankintameno yhteensä 277 533 markkaa, josta 65 prosenttia 180 396
Luovutusvoiton määrä 92 604

A:n puolisot ovat valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatineet ennakkoverojen poistamista, koska myytyjen osakkeiden hankintahinnaksi on katsottava todellinen hankintameno 273 000 markkaa eikä 65 prosenttia siitä. Mitään luovutusvoittoa ei ole syntynyt.

Veroasiamies on antanut vastineen ja A:n puolisot vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään, hyväksyen valituksen, kumonnut veroviraston päätökset ja poistanut IA:lle määrätyn ennakkoveron 14 780 markkaa sekä alentanut JA:n ennakon 4 590 markkaan.

Perustelut: Ennakkoperintälain 23 §:n mukaan muun muassa luovutusvoiton tuottaman tulon perusteella maksuunpantavan veron suoritukseksi toimitetaan ennakonkanto. Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään hankintamenon poistamatta oleva osa ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä.

A:n puolisot ovat 21.1.2000 myyneet Asunto Oy S:n osakkeet nrot 1093-1153 tyttärelleen 273 000 markalla. Osakkeiden hankintameno yhtiövelan maksuineen ja varainsiirtoveroineen oli ollut 277 533 markkaa. Luovutuksesta ei näin ollen ole syntynyt voittoa. Se seikka, että kaupan johdosta on toimitettu lahjaverotus, jossa osakkeiden käyväksi arvoksi on katsottu 420 000 markkaa ja erotuksesta 147 000 markasta tyttärelle on määrätty lahjavero, ei voi tuloverotuksessa aiheuttaa sitä, että mahdollisen luovutusvoiton määrää ennakonkantoa varten laskettaessa osakkeet olisi katsottava osittain lahjoitetuiksi. Osakkeiden hankintameno on näin ollen vähennettävä A:n puolisoiden saamasta luovutushinnasta mahdollista luovutusvoittoa laskettaessa vaaditun luovutushinnan suuruisena. Ennakot luovutusvoiton osalta on siten määrätty aiheettomasti.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista. Koska kysymys on lahjanluonteisesta kaupasta, hankintamenona voidaan luovutushinnasta vähentää vain sama suhteellinen osuus, jonka kauppahinta on osakkeiden käyvästä arvosta eli 65 prosenttia.

A:n puolisot ovat antaneet vastineen ja veroasiamies vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää veroasiamiehelle valitusluvan, on tutkinut asian.

Asiassa on ratkaistava, onko omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä tuloverotuksessa laskettava siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden poistamaton hankintameno täysimääräisenä sellaisen kaupan johdosta, jossa kauppahinta on käypää arvoa alempi siten, että kysymys on perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitetusta niin sanotusta lahjanluontoisesta kaupasta.

A:n puolisot ovat myyneet 20.1.2000 yhteisesti omistamansa Asunto Oy S:n osakkeet nrot 1093-1153, jotka oikeuttavat huoneiston hallintaan, tyttärelleen 273 000 markalla. Osakkeet oli hankittu 8.7.1993 265 000 markan hinnalla, yhtiövelkaa oli maksettu omistusaikana 8 293 markkaa ja varainsiirtoveroa 4 240 markkaa. Osakkeiden hankintameno oli tämän mukaisesti 277 533 markkaa. Kaupan johdosta on tyttären osalta toimitettu lahjaverotus, jossa osakkeiden käyväksi arvoksi on katsottu 420 000 markkaa ja hänelle oli määrätty lahjaveroa 147 000 markan suuruisen lahjan perusteella.

Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa siten kuin tuloverolain luovutusvoittoja koskevassa luvussa säädetään.

Tuloverolain 46 §:ssä on säännökset omaisuuden luovutusvoiton laskemisesta. Sen 1 momentin (475/1998) mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta. Tuloverolain 46 §:n 2-7 momentissa on yksityiskohtaiset säännökset luovutusvoiton laskemisesta eräissä erityistilanteissa. Näihin ei sisälly säännöstä luovutusvoiton laskemisesta tilanteessa, jossa luovutushinta poikkeaa käyvästä hinnasta.

Tuloverolain 47 §:ssä on omaisuuden hankintamenon laskemista koskevia erityisiä säännöksiä. Sen 1 momentin mukaan omaisuuden hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot verovelvollisen omistusaikana. Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Tuloverolain 47 §:n 2-4 momentissa on muita omaisuuden hankintamenon laskemista koskevia erityismääräyksiä. Niissäkään ei ole säännöstä, joka koskisi kysymyksessä olevaa tilannetta.

Hallituksen esitys tuloverolaiksi sekä laiksi eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain 1 ja 6 §:n muuttamisesta (HE 200/1992) ei sisällä kannanottoa luovutusvoiton laskemisesta puheena olevan kaltaisissa kaupoissa.

Koska tuloverolaissa ei ole säädetty omaisuuden luovutusvoiton laskemista koskevasta 46 §:n pääsäännöstä poikkeusta sen tilanteen varalta, että omaisuuden luovutuksessa kauppahinta alittaa käyvän arvon, ja kun lisäksi otetaan huomioon 45 §:n säännöksen sanamuoto sekä 46 §:n 2-7 momentin erityiset säännökset, korkein hallinto-oikeus katsoo, että verotuksessa on noudatettava lain 46 §:n 1 momenttia sanamuotonsa mukaisesti. Luovutusvoiton verotuksessa luovutusta on käsiteltävä kokonaisuutena ja luovutusvoittoa laskettaessa hankintameno on täysimääräisenä vähennettävä luovutushinnasta. A:n puolisoiden luovutettua tyttärelleen kysymyksessä olevan huoneiston, ei luovutuksesta näin ollen ole syntynyt voittoa. Näillä ja muutoin hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla korkein hallinto-oikeus jättää hallinto-oikeuden päätöksen pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marjo Snellman.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Olli Nykäsen äänestyslausunto, johon hallintoneuvokset Ismo Talikka ja Olof Olsson yhtyivät:

"Myönnän valitusluvan.

A:n puolisot ovat 20.1.2000 myyneet Asunto Oy S:n osakkeet nrot 1093-1153 tyttärelleen 273 000 markan kauppahinnalla. Osakkeiden hankintameno oli ollut 277 533 markkaa. Kaupan johdosta on toimitettu lahjaverotus, jossa osakkeiden käyväksi arvoksi on katsottu 420 000 markkaa ja erotuksesta 147 000 markasta tyttärelle on määrätty lahjavero.

Tuloverolain 46 §:ssä, jossa säädetään luovutusvoiton laskemisesta, ei ole nimenomaisesti lausuttu lahjanluontoisesta kaupasta. Kyseistä säännöstä on tuloverotuksen ja perintö- ja lahjaverotuksen systematiikka sekä luovutusvoittoverotuksessa noudatettavat periaatteet huomioon ottaen kuitenkin tulkittava siten, että vain se osa hankintamenosta voidaan vähentää luovutushinnasta, joka kohdistuu vastikkeelliseen osaan luovutusta. Vaikka luovutus on tapahtunut kokonaisuudessaan kauppakirjan muodossa, niin verotusta toimitettaessa kaupan osuudeksi on edellä sanottu huomioon ottaen katsottava 65 prosenttia ja lahjan 35 prosenttia luovutustoimesta. Näin ollen 273 000 markan kauppahinnasta voidaan vähentää vain 65 prosenttia eli 180 396 markkaa, ja luovutusvoiton määräksi muodostuu 92 604 markkaa. Näillä perusteilla kumoan hallinto-oikeuden päätöksen ja saatan veroviraston ennakonkannosta tekemät päätökset voimaan."