KHO:2002:39

Arvonlisävero - Palvelun myynti - Koulutuspalvelu - Julkinen esiintyjä - Esityksen välittäminen

Osakeyhtiö A:n toimialana oli ohjelmistojen suunnittelu,
valmistus ja konsultointi. Lisäksi yhtiö oli myynyt koulutuspalveluja, muiden yritysten valmistamia pakettiohjelmia ja atk-laitteita. Yhtiö oli myynyt kulutuspalveluja muun muassa yleishyödyllisen yhteisön järjestämille yleiskursseille, joilla yhtiön toimitusjohtaja toimi luennoitsijana. Hänen tehtävänsä katsottiin olleen ensisijassa opetuksellisia ja koulutuksellisia ja myös osallistujien kannalta kysymys oli ollut lähinnä käytännön oppimisesta eikä niinkään luentojen kuulemisesta. Tässä tehtävässä yhtiön toimitusjohtajan ei katsottu olleen arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettu julkinen esiintyjä eikä yhtiön katsottu välittäneen säännöksen 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua esitystä. Yhtiön oli suoritettava arvonlisäveroa veloittamistaan palkkioista.

Arvonlisäverolaki 1 §, 17 §, 45 § 1 mom. 1 ja 2 kohta

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Verotarkastuskertomuksen mukaan A Oy:n toimialana on ohjelmiston suunnittelu, valmistus ja konsultointi. Lisäksi yhtiö on myynyt koulutuspalveluja, muiden eritysten valmistamia pakettiohjelmia ja atk-laitteita. Yhtiö on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin 1.6.1994 alkaen.

Yhtiö on tuottanut koulutuspalveluja muun muassa eräälle yleishyödyllisenä yhteisönä pidettävälle säätiölle. Yhtiö on kirjanpidossaan ja arvonlisäveroilmoituksissaan käsitellyt koulutuspalvelujen myynnin yleensä verollisena. Verottomana on kuitenkin käsitelty sellaiset koulutuspalvelujen myynnit säätiölle, joissa koulutus on tapahtunut säätiön yleiskursseilla. Näillä kursseilla on luennoinut yhtiön toimitusjohtaja B. Yhtiö on katsonut B:n julkiseksi esiintyjäksi ja yhtiön hänen esityksensä myyjäksi. Arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin mukaan tällainen myynti on verotonta.

Säätiöltä saatujen kurssiohjelmien mukaan, joista yksi on tarkastuskertomuksen liitteenä, B on merkitty kurssien opettajaksi. Ohjelmista ei käy ilmi, että kysymys olisi ollut pelkästään luennoinnista. Kurssit ovat kestäneet yleensä 2-3 päivää ja opetus on tapahtunut kello 8.30-16.00. Kursseilla on ollut 3-8 osallistujaa. Kurssien ohjelmiin on kuulunut muun muassa laitteiston hallintaa, komentotulkin ohjelmointia sekä aliohjelmien ja tiedostojen käsittelyä. Kurssien palautelomakkeissa on kysytty muun ohella keskustelujen ja tarjoitusten tarkoituksenmukaisuutta.

Yhtiön harjoittama koulutustoiminta on ollut liiketaloudellisin perustein järjestettyä eivätkä yhtiön alihankkijana tuottamat koulutuspalvelut ole arvonlisäverolain 39 ja 40 §:ssä tarkoitettuja verottomia koulutuspalveluja. Kun yhtiön säätiöltä laskuttamaa koulutusta tarkastellaan kokonaisuutena, johon sisältyvät B:n luennointi, keskustelut ja mikroharjoittelu, toimintaa on pidettävä verollisena koulutuspalvelujen myyntinä.

Uudenmaan verovirasto on 19.11.1999 tekemillään päätöksillä lisännyt tarkastuskertomuksen perusteella jälkiverotuksin yhtiön myynnistä suoritettaviin veroihin kohdekuukausilta 2-11/1996, 2-12/1997, 1-12/1998 ja 2/1999 verottomina ilmoitetuista koulutuspalvelujen myynneistä säätiölle suoritettavan veron.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut, että toimitetut jälkiverotukset kumotaan.

Yhtiön palveluksessa oleva B on pitänyt säätiön kursseilla luentoja ja yhtiö on laskuttanut näitä koskevat luentopalkkiot. Arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin mukaan julkisen esiintyjän esiintymispalkkio on veroton. Veroton on myös esiintyjän esityksen myynti tilaisuuden järjestäjälle. Yhtiö on siis laskuttaessaan luentopalkkiot myynyt esiintyjän esityksen. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen mukaan esiintyviä taiteilijoita ovat esimerkiksi laulaja, soittaja, näyttelijä ja lausuja. Muita julkisia esiintyjiä ovat esimerkiksi esitelmöitsijä ja juontaja. B on ollut julkisena esiintyjänä pidettävä esitelmöitsijä.

Myös arvonlisäverotusta koskevassa kirjallisuudessa katsotaan luentopalkkiot yleisesti verottomiksi. Luennoitsija on julkinen esiintyjä ja hänen saamansa palkkio samoin kuin hänen esityksenä myynti ja välitys on verotonta. Vain silloin, jos luennoitsijan luovuttamaan kokonaisuuteen sisältyy tehtävien tai tenttikysymysten laatimista ja tarkastamista, palvelu katsotaan kokonaisuudessaan verolliseksi. Harjoitusten teettämistä luentojen yhteydessä ei ole arvonlisäverolain perusteluissa enempää kuin oikeuskirjallisuudessakaan katsottu verollisuuden aiheuttavaksi toiminnaksi. Harjoitusten teettäminen kuulijoilla on osa julkista esiintymistä. Jos luennoitsija pystyy atk-apuvälinein havainnollistamaan esitystään erilaisten harjoitusten avulla, se ei muuta sitä seikkaa, että luennointi kaikkine havaintovälineineen on edelleen julkista esiintymistä.

Yhtiö on noudattanut sitä vakiintunutta käytäntöä, että luentopalkkiot, jotka koskevat luennointia yleisissä koulutustilaisuuksissa, on koko arvonlisäverolain ajan laskutettu yleensä verottomina. Yhtiön tiedossa ei ole veroviraston tai Verohallituksen opastusta tai ohjekirjettä, jossa tämän käytännön olisi kerrottu muuttuneen. Verovirastolla ei ole ollut oikeutta toimittaa jälkiverotusta vastoin vakiintunutta verotuskäytäntöä.

Veroviraston menettely määrätä yhtiön maksettavaksi jälkiveroa on ristiriidassa myös veroviraston oman ohjauksen kanssa. Uudenmaan veroviraston 9.8.1996 säätiölle antaman kirjallisen ohjauksen mukaan säätiö on ammatillinen erityisoppilaitos, joka järjestää täydennyskoulutusta teknisillä aloilla. Tällaisen koulutuksen yhteydessä on pidetty myös yhtiön laskuttamat luennot. Verovirasto toteaa antamassaan ohjauksessa selostaessaan arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin säännöstä, että avoimessa yleisötilaisuudessa tapahtuvasta yksittäisestä luennosta saatu palkkio on kyseisen lainkohdan nojalla verotonta. Ohjauksessaan verovirasto ei mainitse mitään siitä, että yksittäiseen luentoon liittyvät harjoitukset muuttaisivat luentopalkkion verolliseksi.

Verovirasto on ohjauksellaan saattanut sekä säätiön palvelujen ostajana ja samalla yhtiön palvelujen myyjänä virheelliseen käsitykseen luennointipalvelujen verokohtelusta. Verovirastolla ei tämänkään vuoksi ole ollut oikeutta jälkiverotuksen toimittamiseen.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön veroviraston päätöksistä tekemän valituksen. Päätöksen perusteluina on lausuttu, että arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veroa ei suoriteta esiintyvän taiteilijan tai muun julkisen esiintyjän ja urheilijan palkkiosta eikä 2 kohdan mukaan tilaisuuden järjestäjälle luovutettavaksi tarkoitetun 1 kohdassa mainitun julkisen esiintyjän esityksen myynnistä.

A Oy:n palveluksessa oleva B on asiakirjojen mukaan toiminut opettajana säätiön järjestämillä atk-kursseilla. Yhtiön esittämän kurssiohjelman mukaan 26. ja 27.8.1997 pidetyn kurssin tavoitteena on ollut UNIX-käyttöjärjestelmän rakenteen ja sen tarjoamien palveluiden tunteminen sekä komentotulkkien, editorin ja apuvälineiden käyttäminen. Kursseille on osallistunut 3-8 henkilöä. Luennoinnin lisäksi B on ohjannut tarvittaessa osallistujia. Kurssin osanottajat ovat tehneet B:n antaman harjoitustehtävän, johon B on lopuksi antanut malliratkaisun. Yhtiön säätiölle tuottamat koulutuspalvelut ovat sisältäneet muutakin kuin pelkästään luennointia, joten kysymys ei ole julkisen esiintyjän esityksen myynnistä.

Yhtiön valituksessaan viittaama Uudenmaan lääninveroviraston 9.8.1996 säätiölle antama ohjaus ei ole koskenut valituksessa tarkoitettua A Oy:n ja säätiön välistä koulutuspalvelun myyntiä. Säätiön ostaman palvelun myyjää on ohjattu hakemaan ohjausta tai ennakkotietoa yksilöidyn palvelun verokohtelusta. Yhtiö ei ole esittänyt näyttöä viranomaisen noudattamasta käytännöstä taikka ohjeista nimenomaan nyt puheena olevan kaltaisen palvelun myynnin suhteen. Verovirastolla on siten ollut asiassa oikeus jälkiverotuksen toimittamiseen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen mukaan esitelmöitsijä on laissa tarkoitettu julkinen esiintyjä. B on tässä tapauksessa toiminut juuri tuollaisena esitelmöitsijänä ja yhtiö on myynyt hänen esityksensä. Oikeuskirjallisuudessa esitetyn käsityksen mukaan vain siinä tapauksessa, että luennoitsijan luovuttamaan kokonaisuuteen sisältyy tehtävien tai tenttikysymysten laatimista ja tarkastamista, palvelu katsotaan kokonaan verolliseksi. Sitä vastoin harjoitusten teettäminen kuulijoilla on yhtiön käsityksen mukaan osa julkista esiintymistä.

Yhtiö on myös luottanut Uudenmaan veroviraston säätiölle 9.8.1996 antamaan kirjalliseen ohjaukseen, jonka mukaan avoimessa yleisötilaisuudessa tapahtuvasta yksittäisestä luennosta saatu palkkio on arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin nojalla veroton. Ohjauksessa ei ole mainintaa siitä, että yksittäiseen luentoon liittyvät harjoitukset muuttaisivat luentopalkkion verolliseksi. Vakiintunut verotuskäytäntö on myös ollut sellainen, että mainitunlaiset luentopalkkiot ovat verottomia. Näistä syistä verovirastolla ei ole ollut asiassa jälkiverotusoikeutta.

Veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja A Oy vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää yhtiölle valitusluvan, on tutkinut asian.

Arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veroa ei suoriteta esiintyvän taiteilijan tai muun julkisen esiintyjän ja urheilijan palkkiosta eikä 2 kohdan mukaan tilaisuuden järjestäjälle luovutettavaksi tarkoitetun 1 kohdassa mainitun esiintyjän esityksen myynnistä. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisissa perusteluissa on lakiehdotuksen 45 §:n osalta todettu, että esiintymispalkkioiden ja tekijänoikeuskorvausten arvonlisäverottaminen olisi hallinnollisista syistä ongelmallista. Julkisen esiintyjän, kirjailijan tai säveltäjän toiminta ei useinkaan tapahdu liiketoiminnan muodossa, vaan toiminnasta saadut korvaukset voidaan rinnastaa palkkaan. Esiintymis- ja tekijänkorvaukset tulisivat lisäksi verotetuiksi osana kulutukseen myytävän hyödykkeen myyntihintaa, esimerkiksi tilaisuuden pääsymaksussa taikka kirjan tai äänilevyn myyntihinnassa. Korvauksen verottamatta jättäminen ei näin ollen merkitsisi sitä, että esiintyjän tai taiteilijan luoma arvonlisä jäisi kokonaan verottamatta. Näistä syistä esiintymispalkkiot ja tekijänkorvaukset jäisivät pääsääntöisesti edelleenkin verotuksen ulkopuolelle.

Edellä mainitun hallituksen esityksen perustelujen mukaan
lakiehdotuksen 45 §:n 1 momentin 1 kohta merkitsee, että veroa ei suoritettaisi esiintyvän taiteilijan tai muun julkisen esiintyjän ja urheilijan palkkioista. Esiintyviä taiteilijoita ovat esimerkiksi laulaja, soittaja, näyttelijä ja lausuja. Muita julkisia esiintyjiä ovat esimerkiksi esitelmöitsijä ja juontaja. Pykälän 1 momentin 2 kohdan mukaan veroa ei suoritettaisi 1 kohdassa tarkoitetun esiintyjän välityksestä. Säännöksen mukaan esimerkiksi ohjelmatoimiston harjoittama, sen palkkalistoilla olevien esiintyjien välitystoiminta olisi verotonta. Esiintyjän välityksellä tarkoitettaisiin myös ohjelmatoimiston tai muun vastaavan yrityksen nimissä tapahtuvaa esityksen myyntiä tilaisuuden järjestäjälle. Säännös on tarpeen taiteilijaesiintymisten neutraalin verokohtelun varmistamiseksi. Verottomuus koskisi myös itsenäisinä ammatinharjoittajina toimivien esiintyjien välitystä.

Lain 45 §:n 1 momentin 2 kohtaa on muutettu 29.12.1995 annetulla ja 1.1.1996 voimaan tulleella lailla arvonlisäverolain muuttamisesta. Asiaa koskevasta hallituksen esityksestä (HE 168/1995 vp) ilmenee, että muutos koskee vain lainkohdan sanamuodon tarkistusta säännöksen soveltamiskäytännön mukaiseksi ja että muutoksella ei ole merkitystä nyt ratkaistavana olevan asian suhteen.

A Oy on myynyt vuosina 1996-1999, joita koskevista jälkiverotuksista asiassa on kysymys, koulutuspalveluja yleensä verollisina. Ainoastaan säätiön niin sanotuilla yleiskursseilla suoritetut koulutuspalvelut on myyty verotta. Yhtiössä suoritetusta verotarkastuksesta laaditussa tarkastuskertomuksessa on esitetty erilaisia kuvauksia kurssien sisällöstä ja kursseilla luennoitsijana toimineen yhtiön toimitusjohtajan B:n toimista kurssien aikana. Tarkastuskertomukseen on liitetty erään tällaisen yleiskurssin, Unix-käyttöjärjestelmä -nimisen kurssin ohjelma. Kurssin tavoitteena on ohjelman mukaan ollut oppia tuntemaan käyttöjärjestelmän rakenne ja sen tarjoamat palvelut sekä käyttämään komentotulkkeja, editoria ja apuvälineitä. Kurssi on kestänyt kaksi päivää, molempina päivinä kello 8.30 ja 16.00 välisen ajan. Kurssin opettajana on ohjelman mukaan ollut B, A Oy. Asiakirjojen mukaan kurssit ovat yleensä olleet ohjelmaltaan vastaavan kaltaisia ja kursseilla on ollut 3-8 osallistujaa. Kurssit on järjestetty mikroluokissa. Kursseilla B on luennoinut aiheesta, keskustellut osallistujien kanssa ja tarvittaessa opastanut näitä. Ohjelmaan on kuulunut harjoitustehtävä osallistujille ja B on esittänyt lopuksi tehtävän mallivastauksen. Tenttejä, kokeita tai vastaavia kursseihin ei ole sisältynyt. Todistuksen kursseille osallistumisesta on antanut säätiön edustaja.

Koska asiassa ei ole muuta esitetty, korkein hallinto-oikeus katsoo edellä esitetyn kuvaavan yleisesti kurssien sisältöä ja B:n tehtäviä ja toimintatapaa kursseilla. Tämän mukaan kurssien tavoite ja ohjelma sekä niiden toteutustapa on ollut opetuksellinen ja käytännönläheinen. Kurssit ovat olleet pituudeltaan kahden tai joissakin tapauksissa kolmen tavanomaisen työpäivän mittaisia ja B on ollut niiden ainoa opettaja. Osallistujien vähäisestä määrästä sekä kurssien sisällöstä ja tavoitteesta johtuen oppiminen on perustunut paljolti osallistujien omatoimiseen atk-laitteiden käyttöön ja B:n tässä antamaan opastukseen.

Arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentissa säädetty julkisen esiintyjän palkkion tai esiintyjän esityksen myynnin verottomuus on poikkeus palvelujen yleisestä verollisuudesta. Säännöstä on sen vuoksi tulkittava suppeasti suhteessa liiketaloudellisin perustein järjestettyyn koulutukseen, joka on arvonlisäverolain palvelujen verokohtelun pääsäännön mukaan verollista. Vaikka B on luennoinut kursseilla, hänen tehtävänsä ovat kuitenkin olleet ensisijaisesti opetuksellisia ja koulutuksellisia. Myös osallistujien kannalta kysymys on ollut lähinnä käytännön oppimisesta eikä niinkään luentojen kuulemisesta. Näistä syistä korkein hallinto-oikeus katsoo niin kuin hallinto-oikeuskin, ettei B ole toiminut kursseilla julkisena esiintyjänä eikä yhtiön kannalta ole näin ollen ollut kysymys julkisen esiintyjän esityksen myynnistä vaan koulutuspalvelun myynnistä.

Jälkiverotusoikeuden osalta korkein hallinto-oikeus katsoo hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla, että verovirastolla on ollut asiassa jälkiverotusoikeus.

Edellä esitetyillä perusteilla ja ottaen huomioon hallinto-oikeuden päätöksen perusteluissa lausuttu korkein hallinto-oikeus hyläten A Oy:n valituksen katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marianne Båsk.