KHO:2002:17

Perintöverotus - Maksuunpanematta jättäminen - Varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukainen arvo - Osakeyhtiö

Vuonna 2000 kuolleen perinnönjättäjän jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa, perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua veronhuojennusta laskettaessa, tuli pesään kuuluneiden yritysosakkeiden varallisuusverotusarvona pitää yhtiön tilinpäätöksen 31.12.1999 mukaisen ja verovuodelta 1999 toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan määritetyn nettovarallisuuden perusteella laskettua arvoa, eikä vaadittua edellisen verovuoden arvoa.

Perintö- ja lahjaverolaki 55 §

Kort referat på svenska

Asian käsittelyvaiheet

A, jonka tytär B on, on kuollut 2.4.2000. A:n kuolinpesän omaisuuteen kuului muun ohessa X Oy:n koko osakekanta.

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan verovirastolle B on lausunut muun ohella, että A:n leski C aikoi luopua oikeudestaan saada tasinkoa A:n omaisuudesta siten, että kukin puolisoiden neljästä lapsesta perisi 25 prosenttia X Oy:n osakekannasta. Heidän kaikkien tarkoitus oli jatkaa yritystoiminnan harjoittamista yhtiössä. B:n mukaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n supolvenvaihdoshuojennuksen saamisen edellytykset tapauksessa näyttäisivät sinänsä täyttyvän.

Mainittua huojennussäännöstä sovellettaessa X Oy:n osakkeet tulevat arvostettaviksi verovelvollisuuden alkamisvuotta edeltäneen vuoden verotusarvon mukaan. Osakkeen arvostuksessa varallisuusverotuksessa sovelletaan varallisuusverolain 27 §:n ja sen nojalla liikeosakkeiden verotusarvon perusteista annetun valtiovarainministeriön päätöksen säännöksiä. Varallisuusverolain 27 §:n 1 momentin mukaan kotimaisen osakeyhtiön, 26 §:n 1 momentissa ja 28 §:ssä tarkoitettuja osakeyhtiöitä lukuunottamatta, osakkeen verotusarvo lasketaan yhtiön verovuotta edeltävän vuoden tilinpäätöksen mukaisen tarkistetun nettovarallisuuden perusteella. Osakkeen matemaattinen arvo ja verotusarvo lasketaan jakamalla nettovarallisuuden määrä osakkeiden lukumäärällä. Osakkeen verotusarvo saa olla enintään 50 prosenttia edellisen vuoden verotusarvoa korkeampi.

B on pyytänyt ennakkoratkaisua muun muassa siitä, pidetäänkö perintöveroa A:lta saadusta perinnöstä hänelle ja hänen kolmelle sisarukselleen määrättäessä X Oy:n osakkeiden perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tarkoittamana verotusarvona yhtiön taseen 31.12.1998 perusteella verovuodelle 1999 vahvistettua verotusarvoa 85 700 markkaa osakkeelta.

Verovirasto on antamassaan päätöksessä ennakkoratkaisuna selittänyt, että X Oy:n osakkeiden perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tarkoittamana arvona pidetään varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaista arvoa, joka on vahvistettu yhtiön verovuodelta 1999 toimitetussa varallisuusverotuksessa määritetyn nettovarallisuuden eli 88 479 390 markan perusteella 88 500 markaksi osakkeelta.
Perusteluinaan verovirasto on todennut, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2 momentin mukaan maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi tämän lain mukaan määrätystä verosta vähennetään vero, joka perintöosuudesta olisi määrättävä, jos yritykseen kuuluvat varat arvostettaisiin verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan.
Verovuodelta 1999 toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan X Oy:n osakkeiden arvo on vahvistettu yhtiön 88 479 390 markan nettovarallisuuden perusteella 88 500 markaksi osakkeelta.

Ennakkoratkaisua oli verovelvollisen vaatimuksesta sitovana
noudatettava A:n jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa.

B on valituksessaan hallinto-oikeudelle lausunut muun ohella, että perintöverovelvollisuus A:n jälkeen on syntynyt kuolinpäivänä 2.4.2000. Maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi vähennettävä vero määräytyy verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan. Varallisuusverolain 27 §:n 1 momentin mukaan osakkeen verotusarvo lasketaan verovuotta edeltävän vuoden eli tässä tapauksessa X Oy:n verovuoden 1999 varallisuusverotuksen osalta vuotta 1998 koskevan tilinpäätöksen mukaisen tarkistetun nettovarallisuuden perusteella. Näin ollen X Oy:n osakkeiden perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tarkoittamana
arvona on pidettävä vuodelle 1999 laskettua verotusarvoa eli verovuodelta 1998 toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan määräytyvää 85 700 markkaa osakkeelta.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt B:n valituksen. Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennussäännöstä sovellettaessa maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi perintö- ja lahjaverolain mukaan määrätystä verosta vähennetään vero, joka perinnöstä olisi määrättävä, jos muuhun yritykseen kuin maatilaan kuuluvat varat arvostettaisiin verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan. Velvollisuus suorittaa perintöveroa on alkanut 2.4.2000. Perillisten on suoritettava perintöveroa perintöön sisältyvistä X Oy:n osakkeista yhtiön osakkeen vuoden 1999 verotusarvon perusteella, joka on vahvistettu 88 500 markaksi.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

B on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennussäännöstä sovellettaessa X Oy:n osakkeiden varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaisena arvona pidetään yhtiön verovuodelle 1999 laskettua eli verovuodelta 1998 toimitetussa varallisuusverotuksessa määritetyn nettovarallisuuden ja noudatettujen perusteiden mukaan määräytyvää arvoa 85 700 markkaa osakkeelta.

Veroasiamies on antanut vastineen ja B vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on, myöntäen B:lle valitusluvan, tutkinut asian.

Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 1 momentin mukaan perintöveron perusteeksi pannaan se arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Lain 55 §:n huojennussäännöstä sovellettaessa maksuunpanematta jätettävän veron osan laskemiseksi lain mukaan määrätystä verosta vähennetään vero, joka perintöosuudesta olisi määrättävä, jos muuhun yritykseen kuin maatilaan kuuluvat varat arvostettaisiin verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan. B:n velvollisuus suorittaa perintöveroa on alkanut 2.4.2000. Korkein hallinto-oikeus katsoo, muun ohessa sen perusteella mitä arvostamisen ajankohdasta perintö- ja lahjaverotuksessa on yleisesti voimassa, että huojennuksen määrää laskettaessa X Oy:n osakkeiden puheena olevana arvona on pidettävä yhtiön tilinpäätökseen 31.12.1999 perustuvan ja verovuodelta 1999 toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukaan määritetyn 88 479 390 markan nettovarallisuuden ja osakkeiden lukumäärän, 1 000 kappaleen perusteella laskettavaa arvoa 88 500 markkaa osakkeelta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka jää siis pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Arja Niemelä.