KHO:2002:13

Arvonlisävero - Verollinen myynti - Tavaran oma käyttö - Vastikkeeton luovutus - Yleinen vähennysoikeus - Myynninedistämiskampanja - Myyntikilpailu - Tavarapalkinto

Kulutuselektroniikkakauppaa harjoittava A Oy järjesti myyntikilpailuja valtuutettujen jälleenmyyjiensä myyntihenkilöstölle. Myyntihenkilöstö sai jokaisesta myymästään A Oy:n tuotteesta myyntipisteitä ja palkinto määräytyi kerättyjen pisteiden perusteella. Palkintoina luovutettavat tavarat olivat joko A Oy:n omia myyntituotteita tai tätä tarkoitusta varten ulkopuolelta hankittuja tavaroita.

Tavaroiden vastikkeeton luovutus myyntikilpailujen yhteydessä itsenäisten jälleenmyyjien myyntihenkilöstölle liittyi A Oy:n verolliseen liiketoimintaan, sillä myyntikilpailujen tarkoituksena oli sekä A Oy:n että itsenäisten jälleenmyyjien osalta lisätä A Oy:n tuotteiden myyntiä. Tämän vuoksi A Oy:llä oli arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla oikeus vähentää myyntikilpailuja varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvät arvonlisäverot. Arvonlisäverolain 21 §:n säännöstä oli tällaisessa tapauksessa kuitenkin tulkittava siten, että tavaroiden vastikkeettomasta luovutuksesta oli suoritettava veroa tavaran omana käyttönä. A Oy:n oli näin ollen, kun kysymys ei ollut arvonlisäverolain 25 §:ssä tarkoitetusta tavaranäytteestä tai tavanomaisesta mainoslahjasta, suoritettava arvonlisäveroa tavaroiden vastikkeettomasta luovutuksesta myyntikilpailujen yhteydessä jälleenmyyjien myyntihenkilöstölle tavaran oman käytön säännösten mukaan. Tämän suhteen merkitystä ei ollut sillä, olivatko tavarat A Oy:n omia myyntituotteita vai tätä tarkoitusta varten ulkopuolelta hankittuja tavaroita. Ennakkoratkaisu ajaksi 1.1.1999-31.12.2000.

Arvonlisäverolaki 21 §, 25 § ja 102 § 1 mom. 1 kohta
Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY) 5 artikla 6 kohta
Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-48/97, Kuwait Petroleum (GB) Ltd

Kort referat på svenska

Asian käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A Oy on esittänyt, että yhtiö järjestää myynninedistämiskampanjoita, joiden yhteydessä asiakasyritysten myyntimiehille luovutetaan tavaroita ilmaiseksi. Myyntimiesten saamat tavarat ovat sidoksissa heidän saavuttamiinsa myyntitavoitteisiin ja myynnin määriin.

Kampanjoiden yhteydessä palkintoina luovutettavat tavarat ovat pääosin yhtiön omiin myyntituotteisiin kuuluvia kulutustavaroita tai kodinkoneita. Tuotteiden myynninedistämisen lisäämiseksi mukana on myös muita kuin yhtiön omia myyntituotteita, kuten rullaluistimia, kalastussettejä ja golfsettejä. Vuosittain tavaroiden arvo on ollut 500 000-1 200 000 markkaa.

Myyntimiehet, jotka ovat työntekijöinä asiakasyritysten palveluksessa eivätkä minkäänlaisessa työsuhteessa yhtiöön, ovat maksaneet saamiensa palkintojen mukaisesta arvosta veron tuloverotuksessaan. Palkintojen yhteisarvon ylittäessä vuodessa 500 markkaa, jokaiselle palkinnonsaajalle lähetetään vuoden lopussa tarkkailuilmoitus liitettäväksi veroilmoitukseen sekä kuhunkin verotoimistoon yhteenveto kaikista palkinnonsaajista.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, saako yhtiö tehdä arvonlisäverotuksessa vähennyksen myyntikampanjoiden yhteydessä asiakasliikkeille tai asiakasliikkeiden myyntimiehille ilmaiseksi luovutettaviksi hankkimistaan tavaroista sekä siitä, onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa, kun se luovuttaa näitä tavaroita omasta myyntivarastostaan.

Konserniverokeskus on 8.12.1999 A Oy:lle ajaksi 1.1.1999-31.12.2000 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että yhtiö saa tehdä vähennyksen hankkimistaan asiakasliikkeiden myyntimiehille tai asiakasliikkeille ilmaiseksi luovutettavista tavaroista ja että yhtiön ei ole suoritettava arvonlisäveroa luovuttaessaan tavaroita ilmaiseksi omasta varastostaan asiakasliikkeiden myyntimiehille tai asiakasliikkeille.

Päätöksen perustelujen mukaan verovelvollinen saa arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla vähentää verollista liiketoimintaa varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen sisältämät arvonlisäverot. Hakemuksessa tarkoitettujen myyntikampanjoiden yhteydessä myyntimiehille luovutetut tavarat tulevat käytettäviksi yhtiön verollisessa liiketoiminnassa myynninedistämistarkoituksessa. Tämän vuoksi yhtiö saa vähentää kyseisiin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron.

Yhtiön omasta varastostaan ilmaiseksi luovuttamistaan tavaroista myyntikampanjoiden yhteydessä ei ole suoritettava arvonlisäveroa, koska tavaroita ei katsota otettavan ilmaiseksi asiakasliikkeille tai asiakasliikkeiden myyntimiehille arvonlisäverolain 21 §:ssä tarkoitetulla tavalla omaan käyttöön.

Hakemuksessa on viitattu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-48/97, Kuwait Petroleum (GB) Ltd antamaan tuomioon, joka erilaisine olosuhteineen ei kuitenkaan ole suoraan sovellettavissa nyt kysymyksessä olevaan tilanteeseen.

Veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut onserniverokeskuksen päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että yhtiö ei saa tehdä vähennystä hankkimistaan asiakasliikkeiden myyntimiehille tai asiakasliikkeille ilmaiseksi luovutettavista tavaroista ja että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa luovuttaessaan tavaroita ilmaiseksi omasta varastostaan asiakasliikkeiden myyntimiehille tai asiakasliikkeille.

Liikevaihtoverolain (559/1991) 42 §:n 8 kohdan mukaan vähennystä ei saanut tehdä, kun hankinta koski lahjoitustarkoitukseen käytettävää tavaraa, lukuun ottamatta tavaranäytettä ja tavanomaista mainoslahjaa. Arvonlisäverolaissa ei ole vastaavaa säännöstä, minkä vuoksi tällaisessa tilanteessa tavaran vähennyskelpoisuuden ratkaisevat arvonlisäverolain yleiset säännökset ja välillisen verotuksen yleiset opit. Kun otetaan huomioon arvonlisäveron luonne kulutusverona, niin vähennysoikeutta on nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa tulkittava suppeasti. Tämän vuoksi vähennysoikeutta ei ole yhtiön omien tuotteiden eikä lahjoitus- tai markkinointimielessä hankittujen ilmaiseksi luovutettavien tuotteiden osalta.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään lausunut, että arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta suoritettavan veron. Lain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Myyntinä pidetään lain 20 §:n mukaan myös tavaran ottamista omaan käyttöön. Tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan lain 21§:n mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen, luovuttaa tavaran vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan taikka siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Myynninedistämiskampanja järjestetään yhtiön valtuutettujen jälleenmyyjien myyntihenkilöstölle. Kampanjan sääntöjen mukaan myyntihenkilöstö saa jokaisesta myymästään yhtiön tuotteesta myyntipisteitä ja palkinto määräytyy kerättyjen pisteiden perusteella. Palkintoina luovutettavat tavarat ovat joko yhtiön omia myyntituotteita tai yhtiön kampanjaa varten hankkimia tavaroita. Yhtiön antaman vastineen mukaan ennakkoratkaisussa tarkoitettu kampanja on kulutuselektroniikkakaupassa vakiintunut ja tavanomainen myynninedistämisen keino. Kampanjassa luovutettavia tavaroita ei ole mainostettu tai muutoinkaan nimitetty lahjoiksi tai muiksi ilmaisluovutuksiksi.

Kun otetaan huomioon, että kampanjapalkinnot määräytyvät saavutetun myyntitavoitteen perusteella, palkintoina luovutettavien tavaroiden on katsottava tulleen yhtiön liiketoiminnan käyttöön. Näin ollen yhtiöllä on oikeus tehdä arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu vähennys kampanjaa varten hankkimistaan tavaroista. Yhtiö ei ole myöskään velvollinen suorittamaan lain 21 §:ssä tarkoitettua tavaran oman käytön veroa omasta varastostaan luovuttamistaan tavaroista.

Noilla perusteilla hallinto-oikeus on hylännyt veroasiamiehen konserniverokeskuksen päätöksestä tekemän valituksen. Lisäksi hallinto-oikeus on velvoittanut Suomen valtion korvaamaan yhtiön oikeudenkäyntikulut vastineessa vaaditulla 5 000 markalla, koska asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että yhtiö joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiö ei saa tehdä vähennystä hankkimistaan asiakasliikkeiden myyntimiehille tai asiakasliikkeille ilmaiseksi luovutettavista tavaroista ja että yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa luovuttaessaan tavaroita ilmaiseksi omasta varastostaan asiakasliikkeiden myyntimiehille tai asiakasliikkeille. Veroasiamies on vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista myös oikeudenkäyntikuluja koskevilta osin.

Veroasiamies on valituksensa perusteluissa viitannut Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-33/93 (Empire Stores Ltd) ja asiassa 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) antamiin tuomioihin.

A Oy on antanut asiassa vastineen ja veroasiamies vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää veroasiamiehelle asiassa valitusluvan, on tutkinut asian.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Myyntinä pidetään lain 20 §:n mukaan myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön. Tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan lain 21 §:n 1 momentin mukaan sitä, että elinkeinonharjoittaja 1) ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen, 2) luovuttaa tavaran vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan taikka 3) siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tavaran omaa käyttöä koskevia säännöksiä sovelletaan lain 21 §:n 2 momentin mukaan vain, jos tavarasta on voitu tehdä vähennys tai tavara on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä. Lain 25 §:n mukaan tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvaa luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön. Lain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan pykälän 2 momentin mukaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Vähennysoikeuden rajoituksista säädetään erikseen lain 114 §:ssä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan oman käytön verottamisella pyritään neutraalisuussyistä varmistamaan kulutuksen verollisuus tilanteissa, joissa hyödykettä ei myydä, vaan se luovutetaan vastikkeetta yksityiseen kulutukseen. Omana käyttönä pidettäisiin muun muassa vastikkeettomia luovutuksia yrityksen henkilökunnan yksityiseen kulutukseen ja ulkopuolisille.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) 5 artiklan 6 kohdan mukaan vastikkeelliseen luovutukseen on rinnastettava yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai hänen henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen. Tällä ei kuitenkaan tarkoiteta tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-48/97, Kuwait Petroleum (GB) Ltd (jatkossa Kuwait) antaman tuomion mukaan direktiivin 5 artiklan 6 kohtaa on tulkittava siten, että siinä tarkoitettuna vastikkeelliseen luovutukseen rinnastettavana luovutuksena on pidettävä sitä, että öljy-yhtiö ottaa tavaroita, jotka luovutetaan polttoaineen ostajalle sellaisia ostoseteleitä vastaan, joita hän on kysymyksessä olevan myynninedistämiskampanjan kaltaisessa järjestelmässä saanut ostamansa polttoainemäärän perusteella maksettuaan siitä huoltoasemalla täyden vähittäishinnan, kun nämä tavarat eivät ole vähäarvoisia.

Tavaroiden luovuttaminen vastikkeena ostoseteleistä tapahtui tuomion perustelujen mukaan Kuwaitin tarpeisiin, sillä myynninedistämisen tarkoituksena oli sekä Kuwaitin että kampanjaan osallistuneiden itsenäisten jälleenmyyjien osalta lisätä polttoaineen myyntiä. Tämän vuoksi verovelvollinen, joka on samassa tilanteessa kuin Kuwait, voi direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan vähentää näitä tavaroita ostaessaan tuotantopanoshankinnasta maksamansa arvonlisäveron. Direktiivin 5 artiklan 6 kohdan ensimmäisen virkkeen sanamuodosta kuitenkin seuraa, että siinä rinnastetaan vastikkeelliseen luovutukseen eli arvonlisäverovelvollisuuden synnyttävään luovutukseen se, että verovelvollinen ottaa yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran, jonka hän luovuttaa vastikkeetta, kun tämän tavaran hinnasta on ollut oikeus vähentää tuotantopanoshankinnasta maksettava arvonlisävero, eikä tältä osin ole periaatteessa ratkaisevaa, onko luovutus tapahtunut yrityksen tarpeisiin. Tämän säännöksen toinen virke, jonka mukaan ei ole mahdollista verottaa tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten, olisi nimittäin vailla tarkoitusta, jos arvonlisäveroa ei ensimmäisen virkkeen perusteella kannettaisi sellaisten tavaroiden ottamisesta, jotka verovelvollinen luovuttaa vastikkeetta, vaikkakin yrityksen tarpeisiin.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut myyntikilpailut järjestetään A Oy:n valtuutettujen jälleenmyyjien myyntihenkilöstölle. Kilpailun sääntöjen mukaan myyntihenkilöstö saa jokaisesta myymästään yhtiön tuotteesta myyntipisteitä ja palkinto määräytyy kerättyjen pisteiden perusteella. Palkintoina luovutettavat tavarat ovat joko yhtiön omia myyntituotteita tai tätä tarkoitusta varten ulkopuolelta hankittuja tuotteita. Hakemuksessa tarkoitetut myyntikilpailut ovat yhtiön toimialalla vakiintunut ja tavanomainen myynninedistämisen keino.

Myyntikilpailujen tarkoituksena on lisätä sekä A Oy:n että sen valtuutettujen jälleenmyyjien X-merkkisten tuotteiden myyntiä. Edellä selostetusta Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta voidaan päätellä, että kilpailupalkintojen hankinta ja niiden luovuttaminen jälleenmyyjien myyntihenkilöstölle tapahtuvat yhtiön tarpeisiin ja liittyvät näin ollen yhtiön verolliseen liiketoimintaan arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Yhtiöllä on sen vuoksi oikeus vähentää ostamiensa kilpailupalkintojen hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero. Tuomiosta ilmenee kuitenkin, että direktiivin 5 artiklan 6 kohdan mukaan verovelvollisen tarpeisiin ja verolliseen liiketoimintaan liittyväkin tavaran vastikkeeton luovutus rinnastetaan veron suorittamisvelvollisuuden suhteen tavaran vastikkeelliseen luovuttamiseen, ellei kysymys ole vähäarvoisista lahjoista tai näytekappaleista. Tavaran omaa käyttöä koskeva arvonlisäverolain 21 §:n säännös on sanonnallisista eroista huolimatta asiallisesti samansisältöinen kuin direktiivin 5 artiklan 6 kohta ja sitä on sen vuoksi tulkittava yhdenmukaisesti direktiivin säännöksen kanssa. Lain 25 §:n tavaranäytteitä ja tavanomaisia mainoslahjoja koskeva sanonta vastaa puolestaan asiallisesti direktiivin 5 artiklan 6 kohdassa käytettyä sanontaa vähäarvoinen lahja ja näytekappale. Näistä syistä ja kun kilpailupalkinnot eivät ole tavaranäytteitä tai tavanomaisia mainoslahjoja, yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa kilpailupalkintojen vastikkeettomasta luovuttamisesta jälleenmyyjien myyntihenkilöstölle tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti. Tämän suhteen ei ole merkitystä sillä, ovatko palkinnot yhtiön omia myyntituotteita vai palkinnoiksi ostettuja tavaroita.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus hyväksyy veroasiamiehen valituksen, kumoaa hallinto-oikeuden ja konserniverokeskuksen päätökset sekä lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa tavaroiden ottamisesta omaan käyttöön, kun yhtiö luovuttaa myynninedistämiskampanjan yhteydessä valtuutettujen jälleenmyyjien myyntihenkilöstölle vastikkeetta joko yhtiön omia myyntituotteita tai kampanjaa varten hankittuja tuotteita.

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana noudatettava konserniverokeskuksen päätöksessä mainittuna aikana.

Asian näin päättyessä ja sen laatuun nähden ei ole kohtuutonta, että yhtiö joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Ottaen huomioon hallintolainkäyttölain 74 §:n korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen oikeudenkäyntikuluja koskevilta osin.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Marita Eeva.