KHO:2002:7

Arvonlisävero - Verovelvollisuus - Alkutuottaja - Vähennettävä vero - Hevostaloustoiminta - Ravi- ja siitostoiminta

A oli vuonna 1998 alkanut harjoittaa yhdellä hevosella ravi- ja siitostoimintaa,josta tuona vuonna saadut tulot olivat 7 153 markkaa ja menot 19 420 markkaa.Lisäksi A harjoitti maatilallaan maitotaloutta ja nautakarjataloutta, josta saaduttulot olivat vuonna 1998 maataloustukineen 369 152 markkaa. Hevostaloudesta saadut tulot olivat 21 900 markkaa vuonna 1999 ja 152 690 markkaa vuonna 2000, jolloin hevostalouden nettotuotoksi jäi yli 90 000 markkaa. A:n harjoittama hevostalous katsottiin jo arvonlisäverotusta joulukuulta 1998 toimitettaessa arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuksi liiketoiminnaksi. A sai näin ollen lain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan ja 2 momentin nojalla vähentää tätä hevostaloustoimintaa varten hankkimiensa tavaroiden ja palveluiden ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron. Maksuunpano joulukuulta 1998. Äänestys 3-2.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom. 1 kohta ja 102 § 1 mom. 1 kohta ja 2 mom.

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Lapin verovirasto on 28.6.1999 tekemällään päätöksellä toimittanut A:n arvonlisäverotusta koskevan maksuunpanon joulukuulta 1998 alkutuottajan arvonlisäveroilmoituksen perusteella. Ilmoituksesta on poikettu siten, että A:n vähennettävistä veroista on poistettu hevostaloustoimintaan kohdistuviin ostoihin sisältyvä arvonlisävero 3 488 markkaa. A:n maksettavaksi on määrätty veroa,veronlisäystä ja veronkorotusta yhteensä 3 309 markkaa.

A on hakenut muutosta veroviraston päätökseen valittamalla hallinto-oikeuteen ja vaatinut, että veroviraston päätös kumotaan siltä osin kuin vähennettävistä veroista on poistettu hevostaloustoimintaan kohdistuviin ostoihin sisältyvä arvonlisävero.

Hevostaloutta harjoitetaan osana A:n tilallaan harjoittamaa maataloutta. Hevosen ruokinta tapahtuu lähinnä omalla tilalla tuotetulla rehulla ja hevosen hoito tapahtuu osana maatilatalouden hoitoa. A:lla on tarkoitus hankkia tulevaisuudessa ravi- ja siitostoiminnalla maatilatalouteen lisätuloja. Ravitoiminnalla pyritään myös korottamaan varsojen arvoa. Lisäksi hevosta käytetään maatilalla kevyissä metsätöissä. Hevoset katsotaan maataloustukiin oikeuttaviksi eläimiksi ja tuet ovat maatalouden tuloja. Maataloudessa ei voine olla kahdenlaista arvonlisäverokäytäntöä. Koska hevostalouden tulot ja menot ovat lain ja oikeuskäytännön mukaan harjoitettavan maatalouden tuloja ja menoja,niiden arvonlisäverotilitykset noudattavat samoja sääntöjä kuin muidenkin tulojen ja menojen.

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen. Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut, että arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä. A on alkutuottajana arvonlisäverovelvollinen. Hän harjoittaa tilallaan maitotaloutta ja nautakarjataloutta. Kotieläintuotteiden myyntitulot ovat vuonna 1998 olleet 202 122 markkaa, maataloustuet 167 030 markkaa ja hevostaloudesta saadut tulot 7 153 markkaa. A:lla on vuonna 1998 ollut yksi hevonen. Raviurheilusta saadut kilpailupalkinnot ovat arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella verottomia, joten ravitoimintaan välittömästi liittyvistä hankinnoista ei ole vähennysoikeutta. Hallinto-oikeus on katsonut, että A:n harjoittamaa hevostaloutta ei toiminnan laatuun ja laajuuteen nähden ole pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1
momentin 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoimintana.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja katsotaan, että hänellä on oikeus vähentää
3 488 markan suuruinen vero arvonlisäverotuksessa, sekä
hänen liikaa maksamansa arvonlisävero määrätään hänelle palautettavaksi laillisine korkoineen.

A harjoittaa maatilataloutta alkutuottajana. Edellytykset kannattavan maatilatalouden harjoittamiseen ovat erittäin ankarat ja edellyttävät, että A maatilayrittäjänä pyrkii hankkimaan lisätuloja niin metsätaloudesta kuin myöskin
hevostaloudesta. A on pitkäjänteisesti kehittänyt hevostaloutta siten, että hevostalouden tulot viimeistään vuonna 2000 ovat sillä tasolla, ettei kysymyksessä ole enää vähäinen toiminta. Hevostalouden tuotot tulevat tuolloin nousemaan lähes yhtä suuriksi kuin kotieläintuotannon varsinaiset myyntituotot. Asiaa on arvosteltava pitkäjänteisesti. A ei taloudellisen asemansa vuoksi kykene heti aloittamaan hevostaloutta siten, että hevostalouden tunnusluvut aluksi olisivat merkittävät. Hevostaloutta on arvosteltava osana A:n harjoittamaa maatilatalouskokonaisuutta eikä erillisenä hevostaloutena, kuten hallinto-oikeus on tehnyt.

Hallinto-oikeuden päätös koskee vain tilikautta 1.1.-31.12.1998. Perusteluissaan hallinto-oikeus on käsitellyt vain vuotta 1998, vaikka A:n harjoittamaa hevostaloutta tulee arvostella pitkäjänteisesti useamman eri vuoden perusteella. Vaikka A:n harjoittamaa hevostaloutta ei sinänsä verovuoden 1998 osalta olisikaan pidettävä arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoimintana, A:n harjoittama hevostalous on kuitenkin arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa, joten sitä on arvosteltava ottaen huomioon myös vuodet 1997, 1999 ja 2000.

Suomen liityttyä Euroopan unioniin A:n maatilatalouden tulotaso on laskenut yli 30 prosenttia. Voidakseen jatkaa ainoassa ammatissaan A:n puolisoiden on ollut pakko pyrkiä hakemaan lisätuloja varsinaisen maatilatalouden ulkopuolelta. He ovat valinneet tällaiseksi hevostalouden, josta tuloja on alettu saada varsinaisesti vasta vuonna 2000. Hevostalouden tuotot ovat eri vuosina olleet seuraavat: vuonna 1997 47 850 markkaa, josta ei ole jäänyt verotettavaa tulo edellisten vuosien tappioiden vähentämisen johdosta, vuonna 1998 7 153 markkaa, vuonna
1999 21 900 markkaa ja vuonna 2000 152 690 markkaa, josta nettotuotoksi jää yli 90 000 markkaa. A:n tavoitteena on lisätä hevostalouden tuottoja jalostustoiminnalla noin 30 000-50 000 markkaa vuodessa. A:lla on mahdollisuus saada jalostustoiminnan kautta kasvattajapalkkioita 10 prosenttia voitetuista ravipalkinnoista. Tämä ei ole mahdollista, mikäli A ei menesty raveissa.

Veroasiamies on vastineessaan todennut, että nyt on kysymys nimenomaan vuodesta 1998 eikä siten myöhempien vuosien tuotoilla ole merkitystä. A:n valitus perustuu harjoitetun hevostalouden tulevaisuuden odotuksiin.

A on tämän jälkeen antanut vastaselityksen, jossa hän on kertonut hevosen sijoittuneen kilpailuissa vuonna 2001 Vermossa toiseksi, Oulussa ensimmäiseksi, Joensuussa toiseksi ja Rovaniemellä viidenneksi. Palkintorahoja on saatu 37 500 markkaa. Kyseistä Suomen hevosta käytetään
talvisin maatilatalouden puutavara-ajossa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntäen valitusluvan tutkinut asian.

A on harjoittanut yhdessä puolisonsa kanssa maatilallaan maitotaloutta ja nautakarjataloutta. Kotieläintuotteiden myyntitulot ovat vuonna 1998 olleet 202 122 markkaa, maataloustuet 167 030 markkaa ja hevostaloudesta saadut tulot 7 153 markkaa. A:lla on vuonna 1998 ollut yksi hevonen, josta aiheutuneet menot ovat olleet 19 420 markkaa. A on ilmoittanut vuonna 1998 siirtyneensä siitos- ja ravitoimintaan, koska hevosten varsottamisella on tulonmuodostuminen säännöllisempää. A on ilmoittanut, että tulot hevostaloudesta ovat olleet 21 900 markkaa vuonna 1999 ja 152 690 markkaa vuonna 2000, jolloin hevostalouden
nettotuotoksi on jäänyt yli 90 000 markkaa. Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n vuonna 1998 harjoittamaa hevostaloutta on, ottaen huomioon myös vuosilta 1999 ja 2000 saatu selvitys, pidettävä jo vuonna 1998 arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoimintana. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja
veroviraston maksuunpanon ja palauttaa asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Kari Honkala.

Hallintoneuvos Keltasen äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Talikka yhtyi: "Myönnän valitusluvan ja katson, kun otetaan huomioon asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys sekä hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevät
lainkohdat ja muut perustelut, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöstä."