KHO:2002:1

Verotus - Osingonsaajan osingon pääomatulon laskeminen - Muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuus - Osakeyhtiön kalenterivuodesta poikkeava tilikausi - Tilikauden pituus - Vuotuinen tuotto

Osakeyhtiön tilikauden pituudella ei ollut merkitystä jaettassa tuosta yhtiöstä, joka ei ollut pörssiyhtiö, saatu osinko ja siihen liittyvä yhtiöveron hyvitys osingonsaajan verotuksessa pääomatuloksi ja ansiotuloksi.

Tuloverolaki 42 § 1 mom.

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Säännönmukainen verotus
A:n verovuonna 1997 B Oyj:ltä osingonjaossa yhtiön ilmoituksen mukaan saamasta 256 216 markan määrästä on katsottu pääomatuloksi 107 562 markkaa ja sille laskettavan yhtiöveron hyvityksen määräksi 41 829 markkaa eli yhteensä 149 391 markkaa ja ansiotuloksi 148 654 markkaa ja sille laskettavan yhtiöveron hyvityksen määräksi 57 809 markkaa eli yhteensä 206 463 markkaa

Oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle
A on verotuksen oikaisulautakunnalle tekemässään oikaisuvaatimuksessa lausunut, että yhtiö oli jakanut tilikaudelta 1.7.1995-31.12.1996 osinkoa yhteensä 760 000 markkaa. Kun A oli omistanut yhtiön ulkona olevista 3 274 osakkeesta 1 056 osaketta, hänen osuutensa osingonjaosta oli 256 216 markan sijasta ollut 245 131 markkaa. Hän on vaatinut ansiotuloistaan poistettaviksi liikaa verotetut 11 085 markan osinkotulot niitä vastaavine yhtiöveron hyvityksineen.

Tuloverolain 42 §:n 1 momentissa tarkoitettu 15 prosentin vuotuinen tuotto oli verotusta toimitettaessa laskettu ottamatta huomioon osakeyhtiön 18 kuukauden pituista tilikautta. A on tuolta osin vaatinut, että vuotuinen tuotto lasketaan ajan kulumisen suhteessa. Kun yhtiön ulkona olevien osakkeiden matemaattinen arvo oli verovuoden 1996 lopussa ollut 3 117 818 markkaa ja osinkoa jaettu 760 000 markkaa, pääomatulona verotettavaksi enimmäismääräksi tuli 701 509 markkaa. Osakkaiden ansiotuloiksi katsottavasta 58 491 markan määrästä oli A:n osuus 18 865 markkaa ja vastaava yhtiöveron hyvitys 7 334 markkaa.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätös
A:n osinkotulojen alentamista 11 085 markalla koskevan vaatimuksen verotuksen oikaisulautakunta on hyväksynyt ja alentanut hänen osinkotulojensa määrän 245 131 markkaan. Tuon muutoksen jälkeen on ansiotulona verotettava osinkotulo alennettu 136 524 markkaan ja sille laskettava yhtiöveron hyvitys 53 092 markkaan sekä pääomatulona verotettava osinkotulo 108 607 markkaan ja sille laskettava yhtiöveron hyvitys 42 236 markkaan.

Pääomatulon laskemista koskevalta osalta oikaisulautakunta on hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen. Osinko ja siihen liittyvä yhtiöveron hyvitys katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetulle matemaattiselle arvolle laskettua 15 prosentin vuotuista tuottoa. Koska osinkoa saavan luonnollisen henkilön verovuosi on kalenterivuosi, lasketaan tuotto vuotuisperusteisesti 12 kuukauden pituiselle jaksolle. Osakeyhtiön tilikauden pituus ei vaikuta pääomatuloksi katsottavaan määrään.

Valitus hallinto-oikeudelle
A on valittanut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeudelle ja uudistanut vaatimuksensa vuotuisen tuoton laskemisesta esittämällään tavalla. Lainsäätäjä on tarkoittanut tuloverolain 42 §:n 1 momentissa, että osingonjakajayhtiön tilikauden pituus otetaan huomioon laskettaessa 15 prosentin vuotuista tuottoa. Lainkohdan sanamuodon vastaisella tulkinnalla rikotaan verotusmenettelylain 26 §:n 2 momentissa tarkoitettua luottamusperiaatetta.

Veroasiamies on valituksen johdosta antamassaan vastineessa ilmoittanut verohallinnon kannan alusta alkaen olleen, että vuotuisella tuotolla tarkoitetaan saajan verovuotta, joka luonnollisella henkilöllä on useimmiten 12 kuukautta. Käsitteen vuotuinen tuotto tulkintaongelma johtuu lainsäätämisvaiheessa sattuneesta kömmähdyksestä. Sanonta vuotuinen tuotto olisi pitänyt harhaanjohtavana jättää pois. Keskusverolautakunnan äänestystuloksella 4-4 syntynyt ja lainvoimaiseksi jäänyt ennakkotietopäätös 142/1993 päätyi pysyttämään verohallinnon tulkinnan, mikä sittemmin on verotuskäytännössä vakiintunut. Verovelvollisen olisi, vakiintunut verotus- ja oikeuskäytäntö huomioon ottaen, pitänyt olla noudatettavasta menettelystä tietoinen. Verotusmenettelylain 26 §:n 2 momenttiin vetoaminen oli perusteeton.

A on vastaselityksessään huomauttanut, että sanonta vuotuinen tuotto esiintyy sanotussa lainkohdassa siihen tehtyjen muutostenkin jälkeen, joten mistään kömmähdyksestä ei ollut kysymys. Osingon jakaneen osakeyhtiön osakkeiden matemaattisella arvolla määritellään yhtiön nettovarallisuuden arvo eli osakeyhtiön osakkaiden sijoitusten yhteenlaskettu arvo tietyllä hetkellä. Pääomatulona voidaan verottaa enintään 15 prosentin vuotuinen tuotto yhtiöön sijoitetun pääoman arvolle. Tuotto on laskettava ottaen huomioon tilikauden pituus. Luottamusperiaatetta on sovellettava, koska lakia on noudatettava eduskunnassa päätetyn sanamuodon mukaisena.

Hallinto-oikeuden päätös
Tuloverolain (1465/1994) 42 §:n 1 momentin mukaan muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saatu osinko ja siihen liittyvä yhtiöveron hyvitys katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetulle matemaattiselle arvolle laskettua 15 prosentin vuotuista tuottoa.

Osingonjako perustuu osakeyhtiölain (734/1978) 12 luvun 2 §:n mukaan viimeksi kuluneelta tilikaudelta vahvistettuun taseeseen, eikä osingonjako ole sidottu kyseisen tilikauden tulokseen. Niin ollen hallinto-oikeus on katsonut, ettei sen tilikauden pituudella, jolta osinko jaetaan, ole merkitystä osingon pääomatulo-osuutta laskettaessa.

A on valituksessaan viitannut verotusmenettelylain 26 §:n 1 momenttiin, jossa säädetään luottamuksensuojasta. Säännöstä sovelletaan 1.11.1998 tai sen jälkeen toimitettavissa verotuksissa. Säännöstä ei niin ollen voida suoraan soveltaa kysymyksessä olevaan vuodelta 1997 toimitettuun verotukseen. Säännöksen ilmentämää periaatetta on kuitenkin käytännössä sovellettu jo toimitettaessa verotusta mainitulta vuodelta.

Mainitun periaatteen mukaan verovelvollisella on oikeus luottaa hänelle annettuihin ohjeisiin sekä viranomaisten aikaisemmin noudattamaan käytäntöön. Esillä olevassa tapauksessa ei ole ilmennyt, että veroviranomaiset olisivat poikenneet aiemmin noudattamastaan käytännöstä. A ei niin ollen voi tehokkaasti vedota luottamuksensuojaperiaatteeseen.

Oikaisulautakunnan päätöstä ei ollut syytä muuttaa. Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätösten kumoamista sekä toimitetun verotuksen muuttamista siten, että B Oyj:n tilikaudelta 1.7.1995-31.12.1996 jakamasta osingosta verotetaan pääomatuloina 150 843 markan sijasta 226 195 markkaa ja ansiotuloina verotettua määrää alennetaan vastaavasti. A on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Veroasiamies on puoltanut valituksen hyväksymistä. A on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntäen valitusluvan tutkinut asian.

Asiassa on merkityksellistä se, mitä tuloverolain 42 §:n 1 momentin sanonnalla "osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetulle matemaattiselle arvolle laskettu 15 prosentin vuotuinen tuotto" tarkoitetaan.

Hallituksen esitys 1992 vp 200
Osinkotulon jakaminen pääomatuloksi ja ansiotuloksi on tullut tuloverotukseen vuonna 1992 säädetyllä tuloverolailla (1535/1992). Uudistetussa tuloverojärjestelmässä pääomatulon verotus on erotettu ansiotulon verotuksesta.

Hallituksen esityksessä todetaan tulojen jakamisesta ansiotuloon ja pääomatuloon, että lähtökohtana oli ensisijaisesti määrittää suhteellisen verotuksen piiriin kuuluvat pääomatulot, joita pääsäännön mukaan ovat omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Esityksen mukaan tulon jakaminen ansiotuloon ja pääomatuloon oli vaikeasti ratkaistava kysymys erityisesti yrittäjien verotuksessa. Yritystulo on taloudelliselta luonteeltaan usein osin pääomatuloa ja osin ansiotuloa. Ratkaisu, jossa tulon sijoittuminen noihin tulolajeihin määräytyisi sen mukaan, millä nimikkeellä tulo nostetaan, ei ollut perusteltua. Esityksessä katsotaan välttämättömäksi tehdä yritystulon jakaminen ansiotuloon ja pääomatuloon kaavamaisten sääntöjen pohjalta. Esityksen lähtökohdaksi otettiin se, että pääomatuloksi katsotaan yritykseen sijoitetun pääoman laskennallinen tuotto loppuosan jäädessä ansiotuloksi. Omistajayrittäjien tulosta on pääomatuloa 15 prosenttia yrityksen netto-varallisuudesta, ja tuon ylimenevä osa on ansiotuloa. Tuollaisen säännön oli määrä koskea yksityisten elinkeinonharjoittajien ja maatalouden harjoittajien tulojen lisäksi elinkeinoyhtymien ja maataloutta harjoittavien yhtymien osakkaiden tulo-osuuksia sekä myös muusta osakeyhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saatua osinkoa.

Hallituksen esityksen lakiehdotukset sanottujen verovelvollisryhmien osalta ovat noudattaneet edellä selostettuja periaatteita. Jaettavan yritys- tai muun tulon pääomatulo-osuutta koskevissa 38, 39 ja 40 §:n säännöksissä on tuo laskentaperiaate lausuttu siten, että 38 §:n yritystulo tai 39 §:n verotusyhtymän osakkaan tulo-osuus yhtymän puhtaasta tulosta taikka 40 §:n elinkeinoyhtymän osakkaan tulo-osuus yhtymän elinkeinotoiminnan tuloksesta katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa lainkohdissa mainitulle nettovarallisuudelle laskettua 15 prosentin vuotuista tuottoa.

Hallituksen esityksen 38 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan laskennallinen pääomatulo-osuus määräytyy edellisen verovuoden päättyessä tai toimintaa verovuoden aikana aloitettaessa saman verovuoden päättyessä olleen nettovarallisuuden perusteella. Pääoman tuotoksi katsotaan 15 prosenttia varallisuusverolain mukaisesta nettovarallisuuden arvosta. Jos elinkeinonharjoittajan tilikausi ei ole 12 kuukautta, se on otettava huomioon tuottoa laskettaessa.

Tässä asiassa sovellettavan 42 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen osalta on yksityiskohtaisiin perusteluihin kirjoitettu, että muusta osakeyhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saatu osinko ja siihen liittyvä yhtiöveron hyvitys katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa 15 prosenttia osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetusta matemaattisesta arvosta.

Hallituksen esityksessä käytettiin siis sanontaa vuotuinen tuotto muissa ehdotetuissa lainkohdissa kuin tuloverolain 42 §:ssä.

Käsittely eduskunnassa
Valtiovarainvaliokunnan mietinnöstä 74/1992 ilmenee, että valiokunta ehdotti lakiehdotukseen tehtäväksi eräitä muutoksia. Tuloverolain 42 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen osalta esitettiin seuraavaa: "Säännöksen sanamuotoa ehdotetaan selvennettäväksi, jotta kävisi ilmi, että 15 prosentin pääoman tuotto lasketaan vuotuisperusteisesti." Valiokunta ehdotti tuloverolain 42 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen sanamuodoksi: "Muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saatu osinko ja siihen liittyvä yhtiöveron hyvitys katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetulle matemaattiselle arvolle laskettua 15 prosentin vuotuista tuottoa."

Tuloverolain vahvistamisen jälkeen sanonta vuotuinen tuotto esiintyi kaikissa 38, 39, 40 ja 42 §:n säännöksissä.

Tuloverolain 42 §:n 1 momentin myöhemmät lainmuutokset
Ensimmäisessä 29.12.1994 vahvistetussa lainmuutoksessa (1465/1994) ei nyt puheena olevaa ensimmäistä virkettä muutettu.

Nykyisin voimassa olevan sanamuotonsa lainkohta on saanut lailla 475/1998. Tuloverolain 42 §:n 1 momentin ensimmäinen virke kuuluu: "Muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saatu osinko ja siihen liittyvä yhtiöveron hyvitys katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa osakkeiden varallisuusverolaissa tarkoitetulle matemaattiselle arvolle laskettua 13,5 prosentin vuotuista tuottoa."

Kummankaan lainmuutoksen yhteydessä nyt esillä olevaa kysymystä ei käsitelty hallituksen esityksessä tai eduskuntakäsittelyssä.

Osingonjaosta
Osakkaan oikeus osinkoon syntyy osakeyhtiölain mukaan silloin, kun yhtiökokous on tehnyt osingon jakamisesta laillisen, nimenomaisen päätöksen. Osinkoa voi vaatia se, joka on merkitty osakeluetteloon osakkeenomistajaksi tai on yhtiölle ilmoittanut saantonsa ja esittänyt siitä selvityksen tai joka voi yhtiölle osoittaa osinkosaamisen siirtyneen tällaiselta henkilöltä itselleen. Osakeyhtiölaki ei edellytä, että saadakseen osingon asianomaisen olisi tullut olla yhtiön osakas sen tilikauden ajan, jolta voitonjako tapahtuu. Voitonjaon pohjana on yhtiön viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettu tase. Estettä ei ole jakaa siihen sisältyviä, aikaisemmilta tilikausilta kertyneitä voittoja.

Verotusmenettelylaista
Verovuotta koskevan lain 3 §:n 1 momentin mukaan veroa suoritetaan verovuonna saadusta tulosta ja verovuoden päättyessä olleesta varallisuudesta. Verovuosi on 2 momentin mukaan kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet.

Osinkoa saavan luonnollisen henkilön verovuosi on kalenterivuosi.

Viranomaisohjeet ja oikeuskirjallisuus
Verohallituksen tiedotteessa 4/1993 (julkaisu 623) on käsitelty osinkotulojen jakamista eräissä erityistilanteissa. Verohallitus on siinä esittänyt tilikauden pituuden vaikutuksesta, että 15 prosentin suuruinen pääoman tuotto lasketaan tuloverolain 42 §:n sanamuodon mukaan vuotuisena tuottona. Koska osinkoa saavan luonnollisen henkilön verovuosi on kalenterivuosi, lasketaan tuotto vuotuisperusteisesti 12 kuukauden pituiselle jaksolle. Yhtiön tilikauden pituus ei siten vaikuta pääomatuloksi katsottavaan määrään. Keskusverolautakunta on päätöksessään 142/1993 päätynyt samalle kannalle. Korkeimman hallinto-oikeuden kannanottoa asiaan ei ole.

Oikeuskirjallisuudessa on esitetty, että tilikauden pituus vaikuttaa elinkeinonharjoittajan ja henkilöyhtiön yhtiömiehen pääomatulo-osuuden määrään, mutta osinkoa jakaneen osakeyhtiöiden tilikauden pituudella ei ole merkitystä osingonsaajan pääomatulo-osuuden määrään. Tätä eroa on kirjallisuudessa perusteltu, paitsi keskusverolautakunnan ennakkoratkaisulla, myös yhtiöoikeudellisilla seikoilla. Osakeyhtiön osinkona voidaan jakaa myös aikaisempien tilikausien voittovaroja. Elinkeinonharjoittajan ja henkilöyhtiön yhtiömiehen tilanteesta poiketen osakeyhtiön osakkaan tulona verotettava osinko ei välttämättä muodostu osakeyhtiön sen tilikauden tulosta, jolta osinkoa jaetaan. Erona on myös se, että osakeyhtiön tuloa ei veroteta osakkaiden tulona. Merkityksellisenä erona on pidetty sitä, että verovuotena on aina kalenterivuosi sellaisella verovelvollisella, jonka verotuksessa osinko jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi. Niin ollen vuotuinen tuotto tuloverolain 42 §:n 1 momentissa tarkoittaa kalenterivuotta.

Johtopäätös
Uudistetun tuloverolain tavoite on ollut luoda pääomatulon laskemiseen, paitsi eri verovelvollisten ja eri yritysmuotojen kesken neutraali, myös helposti sovellettava ja mahdollisimman yksiselitteinen laskentatapa. Tulon eriyttäminen verotettavaksi pääomatuloksi ja verotettavaksi ansiotuloksi koskee ainoastaan luonnollista henkilöä. Pääomatulon laskentaperusteeksi on otettu yrittäjän saama laskennallinen tuotto sijoitukselle.

Kielellisesti sanat vuotuinen tai vuosittainen tarkoittavat vuoden kuluessa, kunakin vuonna tapahtuvaa, esiintyvää tai suoritettavaa. Sanalla vuosittainen tarkoitetaan myös kutakin yhtä vuotta kohti tulevaa, määrättyä, laskettua tai muuta sellaista. Kielellisesti täysin yksiselitteinen sana vuotuinen ei siis ole.

Sanonta vuotuinen tuotto on tullut tuloverolain 42 §:n 1 momenttiin eduskuntakäsittelyn aikana. Kun otetaan huomioon, että sanonta on sama kuin tuloverolain 38, 39 ja 40 §:ssä, puoltaa tämä sellaista tulkintaa, että sanonnalla on sama sisältö kaikissa neljässä pykälässä. Sanonnan lisäämisen tarkoitus ei kuitenkaan ilmene selvästi valtiovarainvaliokunnan mietinnöstä, joten lainsäätäjän tarkoitus ei ole yksiselitteinen. Näin ollen ei ole selvää, onko sanonnalla vuotuinen tuotto pyritty tekemään rinnastus yksityiseen elinkeinonharjoittajaan tai yhtymän osakkaaseen vai tarkoitetaanko sillä viitata osakeyhtiöiden tilikauden pituuteen vaiko osingonsaajan verovuoteen, joka on aina kalenterivuosi.

Eri verovelvollisryhmillä on erilainen lähtökohta pääomatulo-osuutta laskettaessa. Osakeyhtiön osakkeenomistaja on eri asemassa kuin yksityinen elinkeinonharjoittaja tai henkilöyhtiön yhtiömies. Osakeyhtiössä osakkeen veronalainen tulo-osuus riippuu osakeyhtiön yhtiökokouksen osingonjakopäätöksestä, kun se henkilöyhtiössä tai yksityisliikkeessä on riippumaton tällaisesta päätöksestä. Osakeyhtiössä voidaan myös verotukseen vaikuttavalla tavalla jakaa muutakin kuin asianomaisen tilikauden voittoa. Osakeyhtiön osakkaan saamaan osingon määrään ei vaikuta vähentävästi osakkaan osakeyhtiön tilikautta lyhyempi osakkeen omistusaika.

Edellä sanotut näkökohdat huomioon ottaen korkein hallinto-oikeus katsoo, että tuloverolain 42 §:n 1 momentissa olevaa sanontaa vuotuinen tuotto on tarkasteltava osingonsaajan kannalta eikä osakeyhtiön tilikauden pituudella voi olla merkitystä hänen verotuksessaan. Luonnollisen henkilön verovuosi on kalenterivuosi. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus näillä ja hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevillä perusteilla katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian lopputulokseen nähden ei ole kohtuutonta, että A joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Paula Tenkanen.