HFD:2009:23

Mervärdesskatt - Skattskyldighet - Överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet - Ansökan om att bli skattskyldig - Konferens-, utställnings- och idrottslokaliteter

En ungdomsförening, som med ett hyresavtal som gällde tills vidare hyrde ut en del av lokaliteterna i sitt ungdomsföreningshus till kommunen för ett specificerat antal timmar när lokaliteterna användes för skolans gymnastiklektioner, den kommunala ungdomsverksamhetens idrottsklubbar och andra kommunala evenemang, skulle betala mervärdesskatt för denna tillfälliga överlåtelse av lokaliteter. Till den del som lokaliteterna hyrdes ut åt kommunen hade ungdomsföreningen inte rätt att på ansökan bli mervärdesskattepliktig för överlåtelse av fastighet.

Mervärdesskattelagen 27 § 1 mom., 28 § 1 mom., 29 § 1 mom. 4 punkten och 30 § 1 mom.
Rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt artikel 135.1 punkt l och 135.2 samt 137.1 punkt d och 137.2
Rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) artikel 13.B punkt b och 13.C
Europeiska gemenskapernas domstols dom i målet C-451/06 (Gabriele Walderdorff)
Europeiska gemenskapernas domstols dom i målet C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn)
Europeiska gemenskapernas domstols dom i målet C-150/99 (Stockholm Lindöpark)
Europeiska gemenskapernas domstols dom i målet C-358/97 (kommissionen v. Iran

Ärendets tidigare handläggning

Ungdomsföreningen A rf (nedan ungdomsföreningen) är en 1897 bildad allmännyttig förening. Ungdomsföreningen äger en fastighet på vilken man bygger ett nytt ungdomsföreningshus i stället för den gamla, som har förstörts i en eldsvåda. Verksamheten i ungdomsföreningshuset består av sedvanlig ungdomsföreningsverksamhet och omfattar fritidsverksamhet för ungdomar, såsom motions-, klubb- och musikgruppsverksamhet. Beroende på efterfrågan ordnar ungdomsföreningen bland annat innebandy- och teaterklubbverksamhet, diskotekverksamhet, dans i olika former samt ungdomskvällar.

Den sista grundliga renoveringen av den gamla ungdomsföreningsbyggnaden inleddes år 2004. B:s kommun (nedan även kommunen) deltog i renoveringskostnaderna med en kommunal finansieringsandel, som utgjorde 30 procent av de totala budgeterade kostnaderna, som var 280 000 euro. TE-centralen deltog i investeringen med en nationell finansieringsandel, som utgjorde 30 procent av kostnaderna. Ungdomsföreningens självfinansieringsandel blev 40 procent, eller 112 000 euro.

När renoveringsarbetet nyligen hade påbörjats, skadades huset vid en eldsvåda 11.7.2005 så, att det inte längre kunde repareras. Huset var försäkrat och ungdomsföreningen fick sammanlagt 158 000 euro i försäkringsersättningar.

I oktober 2005 började ungdomsföreningen bygga ett nytt ungdomsföreningshus i stället för det som hade brunnit upp. Den totala golvytan i den nya byggnadens var sammanlagt cirka 750 kvadratmeter. Där fanns en 350 kvadratmeter stor gymnastik-/festsal. I första våningen fanns dessutom ett 21 kvadratmeter stort sammanträdesrum, ett 20 kvadratmeter stort musikrum, sammanlagt 70 kvadratmeter för toaletter och omklädningsrum, en 7,5 kvadratmeter stor invalidtoalett, ett 3 kvadratmeter stort skåp för städredskap, en 4,5 kvadratmeter stor garderob för ytterkläder, ett kök och kafé om sammanlagt 100 kvadratmeter samt 35 kvadratmeter korridorer. En trappa upp fanns ett 70 kvadratmeter stort sammanträdes-/diskotekrum, ett 20 kvadratmeter stort TV-rum, ett 50 kvadratmeter stort tekniskt utrymme, 7 kvadratmeter korridorer och en 4 kvadratmeter stor toalett.

Ungdomsföreningen skulle bli ensam ägare till det nya ungdomsföreningshuset, som beräknades bli klart sommaren 2007, men som man trodde att skulle kunna tas i bruk redan i mars 2007.

Byggandet var avsett att finansieras med försäkringsersättningen, ungdomsföreningens egna medel, kommunens finansieringsandel, lån från kommunen samt de medel som TE-centralen hade beviljat för renoveringen av det gamla ungdomsföreningshuset. Dessa medel hade inte tagit i bruk och överfördes nu till att användas för uppförandet av det nya huset.

Ungdomsföreningen hade för avsikt att använda det nya huset för sedvanlig ungdomsföreningsverksamhet. Dessutom skulle en del av huset hyras ut till kommunen. Köket och kaféet hade man för avsikt att försöka hyra ut åt en utomstående företagare. Hyresavtalet skulle utformas så, att mervärdesskattskyldighet förelåg. Salen och sammanträdesrummen skulle hyras ut till kommunen och dessutom mot betalning per timme åt medborgarinstitutet, sällskap, föreningar, enskilda och företag.

Till ansökan om förhandsavgörande hade fogats ett utkast till hyresavtal. Enligt detta hyrde ungdomsföreningen ut lokaler i huset åt kommunen, som behövde lokalerna för olika aktiviteter. Antalet timmar som kommunen hade använt lokalerna bestämdes utgående från en separat redovisning av antalet utnyttjade timmar. Av timmarna inföll 744 huvudsakligen under för- eller eftermiddagen och cirka 256 mellan kl. 17.00 och 22.00. Sammanlagt var lokalerna reserverade för 1 600 timmar, av vilka 62,5 procent (cirka 1 000 timmar) var reserverade för kommunens verksamhet. I de 1 600 timmarna ingick även de timmar när lokalerna var reserverade för ungdomsföreningens egen verksamhet.

Något slutligt hyreskontrakt hade ännu inte undertecknats eller någon slutlig överenskommelse om hyran träffats, eftersom en del omständigheter som påverkade hyresförhållandet ännu var okända. Ungdomsföreningen skulle ta ut gängse hyra för de lokaler som den hyrde ut åt kommunen. Till en början skulle hyresbetalningen ske så, att kommunen årligen minskade det lån som den hade beviljat ungdomsföreningen med ett belopp som motsvarade hyran. När lånet var slutbetalt, skulle kommunen övergå till att betala sin hyra i pengar.

Hyrlokalerna skulle kommunen använda för bland annat låg- och högstadiets gymnastik- och idrottslektioner samt andra skolevenemang, dagvårdens och förskolans lek-, gymnastik- och idrottslektioner, ungdomssektorns gymnastik- och idrottsklubbar och olika evenemang inom ungdomssektorn, idrottsväsendets klubbar och evenemang, kultursektorns konserter, teaterföreställningar, musikevenemang, konstutställningar och fester samt eventuellt även för socialsektorns motionsgrupper för personer över 70 år.

Den fråga som förhandsavgörandet skulle ge svar på var: Kan ungdomsföreningen på ansökan bli mervärdesskattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet till den del som föreningen till kommunen hyr ut den i utkastet till hyresavtal närmare angivna delen av lokalerna i ungdomsföreningshuset?

Västra Finlands skatteverk har 2.5.2007 gett ungdomsföreningen ett förhandsavgörande för tiden 1.3.–31.12.2007. Enligt avgörandet kan ungdomsföreningen inte på ansökan bli mervärdesskattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastigheten till den del som föreningen till kommunen hyr ut en sådan del av lokalerna i ungdomsföreningens hus som närmare framgår av det utkast till hyresavtal som föreningens fogat till sin ansökan.

I motiveringen till beslutet hänvisas till 27 § 1 mom. i mervärdesskattelagen, enligt vilket skatt inte betalas på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. Med fastighet avses enligt 28 § 1 mom. i mervärdesskattelagen ett jordområde, en byggnad och en bestående konstruktion eller någon del av dem. Enligt 29 § 1 mom. 4 punkten i nämnda lag skall utan hinder av vad som föreskrivs i lagens 27 § skatt betalas på överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till konferens-, utställnings- eller idrottslokaliteter eller motsvarande lokaliteter.

Enligt 30 § 1 mom. i mervärdesskattelagen skall med avvikelse från lagens 27 § skatt betalas för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet, om överlåtaren ansöker om att bli skattskyldig för denna verksamhet. Skattskyldigheten gäller endast den fastighet eller den del av en fastighet som nämns i ansökan. Skattskyldigheten förutsätter att fastigheten fortlöpande används för verksamhet som berättigar till avdrag enligt 10 kap. eller att fastigheten används av staten. Beträffande denna förutsättning konstateras i detaljmotiveringen till regeringens proposition med förslag till mervärdesskattelag (RP 88/1993 rd) att möjligheten att ansöka om att bli mervärdesskattskyldig inte skall gälla överlåtelser av tillfällig karaktär.

Skatteverket anser att om uthyrningen sker utgående från en redovisning av hur många timmar som kommunen använder lokaliteterna och uthyrningen sker främst under för- och eftermiddagen samt mellan klockan 17.00 och 22.00, är det frågan om sådan skattepliktig överlåtelse av nyttjanderätten till lokaliteterna som är av tillfällig karaktär och som inte ger möjlighet att ansöka om mervärdesskattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt. Eftersom den oavbrutna dagliga hyrestiden omfattar endast några timmar åt gången, saknar det betydelse i saken att hyresavtalet, vars innehåll bestäms genom redovisning av hur många timmar kommunen använder lokaliteterna, är ett avtal som gäller tills vidare.

Ungdomsföreningen har i sina besvär till förvaltningsdomstolen yrkat att skatteverkets beslut ska upphävas och att ett nytt förhandsavgörande skall ges med det innehållet att ungdomsföreningen på ansökan kan bli mervärdesskattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätten till de lokaler som avses i ansökan. Föreningen har även yrkat ersättning för sina rättegångskostnader.

Förvaltningsdomstolen har avslagit ungdomsföreningens besvär och i skälen till sitt beslut anfört bland annat följande:

Enligt 27 § 1 mom. i mervärdesskattelagen skall skatt inte betalas på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. Enligt 30 § 1 mom. i mervärdesskattelagen skall för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet med avvikelse från 27 § betalas skatt, om överlåtaren ansöker om att bli skattskyldig för denna verksamhet. Skattskyldigheten gäller endast den fastighet eller den del av en fastighet som nämns i ansökan. Skattskyldigheten förutsätter att fastigheten fortlöpande används för verksamhet som berättigar till avdrag enligt 10 kap. eller att fastigheten används av staten.

Enligt ansökan om förhandsavgörande är ungdomsföreningen en 1987 bildad allmännyttig förening, som äger en fastighet där man bygger ett nytt ungdomsföreningshus i stället för det gamla, som har förstörts i en eldsvåda. I huset bedrivs sedvanlig ungdomsföreningsverksamhet, till exempel motions-, klubb- och musikgruppsverksamhet. Enligt ett utkast till hyresavtal, som finns som bilaga till ansökan om förhandsavgörande, hyrs en del av lokalerna i föreningshuset ut åt kommunen B. Ungdomsföreningen tar ut gängse hyra av kommunen. Kommunen kommer att använda lokalerna bland annat för låg- och högstadiets gymnastik- och idrottslektioner samt övriga skolevenemang, dagvårdens och förskolans lek-, gymnastik- och idrottslektioner, ungdomssektorns gymnastik- och idrottsklubbar och olika evenemang inom ungdomssektorn, idrottsväsendets klubbar och evenemang, kultursektorns konserter, teaterföreställningar, musikevenemang, konstutställningar och fester samt eventuellt även för socialsektorns konditionsgrupper för dem som har fyllt 70 år.

Enligt 30 § i mervärdesskattelagen kan man ansöka om att bli skattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet under den förutsättningen att fastigheten fortlöpande används för verksamhet som berättigar till avdrag enligt 10 kap. När kommunen använder de lokaler som den hyr av ungdomsföreningen, uppstår det ingen rätt till avdrag för kommunen med stöd av bestämmelserna i 10 kap. i mervärdesskattelagen, utan rätt till återbäring som avses i 130 § i nämnda lag. Ungdomsföreningen kan således inte på ansökan bli mervärdesskattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet till den del som föreningen till kommunen hyr ut den del av lokalerna i ungdomsföreningshuset som anges i ansökan om förhandsavgörande.

Handläggning i högsta förvaltningsdomstolen

Ungdomsföreningen har ansökt om tillstånd att anföra besvär över förvaltningsdomstolens beslut. I besvärsskriften har föreningen yrkat att förvaltningsdomstolens och skatteverkets beslut skall upphävas och i ett nytt förhandsavgörande meddelas att ungdomsföreningen på ansökan kan bli mervärdesskattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätten till fastighet till den del som det är fråga om de lokaler som avses i ansökan.

I utkastet till hyresavtal finns en förteckning över de lokaler i fastigheten som hyrs ut. Dessutom bestäms i utkastet när hyresgästen får använda lokalerna samt när hyresförhållandet inleds och hyresförhållandet konstateras gälla tills vidare. I utkastet anges således vilken del av fastigheten som ansökan om skattskyldighet avser. Upplåtelsen av lokalerna åt kommunen gäller tills vidare. I utkastet anges även det ändamål för vilket de uthyrda lokalerna upplåts. Kommunen hyr ut lokalerna för en verksamhet för vilken den enligt 130 § i mervärdesskattelagen har rätt att som återbäring få den i 10 kap. i mervärdesskattelagen avsedda skatt för vilken avdrag inte får göras och för vilken återbäring inte betalas enligt 131 § i mervärdesskattelagen.

I 133 § i mervärdesskattelagen föreskrivs att vad som i nämnda lag bestäms om avdragsgill användning och avdragbar skatt tillämpas också på sådan användning som berättigar till återbäring och som skall återbäras och som avses i lagens 130 §. Enligt regeringens proposition med förslag till mervärdesskattelag (RP 88/1993 rd) skall avdrag och ovan nämnd återbäring jämställas med varandra till exempel i lagens 30 §, som gäller ansökan om att bli skattskyldig. Även i skattestyrelsens anvisning 1.6.2004 har konstaterats att det är möjligt att på ansökan bli skattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till kommunen, om fastigheten används så att kommunen har rätt till återbäring eller används för rörelse. En ansökan om att bli skattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt kan således inte avslås på den grunden att kommunen inte i lokalerna bedriver sådan verksamhet som avses i 130 § i mervärdesskattelagen och som medför rätt till återbäring.

Av utkastet till hyresavtal framgår att kommunen hyr lokalerna för verksamhet som avses i 130 § i mervärdesskattelagen, det vill säga för användning som enligt 133 § i mervärdesskattelagen jämställs med användning som medför rätt till återbäring. De lokaler som kommunen med ett långfristigt hyresavtal hyr av ungdomsföreningen kommer att användas av kommunen för ändamål som medför rätt till återbäring alltid när lokalerna är i kommunens besittning, det vill säga kontinuerligt.

Hyresavtalet mellan ungdomsföreningen och kommunen gäller tills vidare och kommunen hyr 62,5 procent av samtliga lokaler i fastigheten. Kommunen hyr således inte dessa lokaler tillfälligt. Uthyrningen av lokalerna till kommunen blir inte tillfällig av den anledningen att samma lokaler vid andra tidpunkter eventuellt hyrs ut åt andra.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut 7.2.2007 liggarnummer 268 har konstaterats att ordet fortlöpande i 30 § i 1 mom. i 30 § 1 mom. i mervärdesskattelagen inte kan tolkas så att det skulle förutsätta att fastigheten eller en del av den på heltid eller ens huvudsakligen skulle användas för verksamhet som medför rätt till avdrag. I beslutet konstateras vidare att det inte är frågan om tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet när lokaler årligen för sommarsäsongen överlåts att användas i skattepliktig verksamhet, som således medför rätt till avdrag. Även i högsta förvaltningsdomstolens beslut 12.2.1997 liggarnummer 285 konstaterades att hyresgästen endast under en viss tid hade rätt att nyttja det arrenderade området. På motsvarande sätt har kommunen B rätt att under bestämda tider nyttja ungdomsföreningens lokaler.

Möjligheten att på ansökan bli mervärdesskattskyldig för överlåtelse av fastighet har i regeringens proposition med förslag till mervärdesskattelag (RP 88/1993 rd) motiverats bland annat med neutralitetsskäl. I regeringens proposition har konstaterats att en mervärdesskattskyldig hyresgäst inte kan dra av den dolda mervärdesskatt som ingår i hyran, utan den blir en kostnad för hyresgästen. Men om verksamheten bedrivs i en egen fastighet kan den skattskyldige dra av den mervärdesskatt som ingår i motsvarande anskaffningar.

Om B:s kommun själv hade uppfört lokaler motsvarande dem som den nu hyr av ungdomsföreningen, hade kommunen med stöd av 130 § i mervärdesskattelagen haft rätt att som återbäring få den mervärdesskatt återbetald som ingått i byggkostnaderna och de löpande kostnaderna, i den mån som kommunen hade använt lokalerna för verksamhet som ger kommunen rätt till återbäring. Bestämmelsen i 30 § i mervärdesskattelagen har inte som syfte att i en situation som denna hindra en långvarig överlåtare av nyttjanderätt till lokaler att ansöka om att bli skattskyldig.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har i sitt bemötande med anledning av besvären anfört bland annat att det i målet är fråga om huruvida den uthyrning av lokaler som avses i ansökan om förhandsbesked innebär sådan skattefri överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet som avses i 27 § i mervärdesskattelagen och för vilken ungdomsföreningen på ansökan kan bli mervärdesskattskyldig under de förutsättningar om vilka bestäms i 30 § i mervärdesskattelagen. Om uthyrningen av lokalerna till kommunen betraktas som sådan skattepliktig överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till konferens-, utställnings- eller idrottslokaliteter eller motsvarande lokaliteter som avses i 29 § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen, är det inte möjligt för uthyraren att på ansökan bli mervärdesskattskyldig med stöd av 30 § i mervärdesskattelagen.

I regeringens proposition till riksdagen med förslag till mervärdesskattelag (RP 88/1993 rd) konstateras bland annat att vid överlåtelse av olika motionshallsturer är det primärt frågan om utnyttjande av de arrangemang som finns i lokalen och inte om förvärv av bestämmanderätten över själva lokalen. Sådana överlåtelser blir därmed skattepliktiga. Enligt utkastet till hyresavtal har kommunen rätt att använda lokalerna enligt en plan som kommunen lägger fram och föreningen godkänner och hyresbeloppet är beroende av hur många timmar som kommunen reserverar. En avtalspraxis som denna torde vara vanlig vid reservation av idrottslokaler. Avtalsutkastet torde även motsvara de villkor som föreningen tillämpar när den mot betalning per timme hyr ut lokalerna till medborgarinstitutet, olika sällskap och föreningar samt enskilda och företag. Användningen av lokalerna för annan kommunal verksamhet än motionsändamål är sådan överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till konferenslokaliteter eller motsvarande lokaliteter som direkt nämns i lagens 29 § 1 mom.

Enligt utkastet till hyresavtal överlåter ungdomsföreningen inte besittnings- eller bestämmanderätten till lokalerna till kommunen. Det är således fråga om en sådan skattepliktig överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till idrotts- och konferenslokaliteter eller motsvarande lokaliteter som avses i 29 § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen. Att avtalet är långvarigt ändrar inte verksamhetens karaktär så att även den vore långvarig. Verksamheten i lokaliteterna är tillfällig och bedrivs genom att olika användare nyttjar dem. När det gäller dessa lokaliteter kan ungdomsföreningen således inte på ansökan bli mervärdesskattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet

Ungdomsföreningen har i sitt genmäle anfört bland annat att då B kommun reserverar och nyttjar lokalerna i så stor utsträckning och lokalerna enligt avtalet får nyttjas tills vidare, är det inte frågan om ett sådant utnyttjande av de arrangemang som finns i lokalen som avses i regeringens proposition med förslag till mervärdesskattelag (RP 88/1993 rd). De timmar under vilka kommunen hyr lokalerna infaller till största delen dagtid (744 timmar) och delvis mellan kl. 17 och 22 (cirka 256 timmar). Hyresavtalet gäller tills vidare. Av hyresavtalet framgår att största delen av lokalerna enligt ett långfristigt avtal i förväg reserveras för kommunen, enligt en plan som kommunen själv gör upp.

Som stöd för sin åsikt att överlåtelsen är tillfällig har Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt anfört bland annat att hyrans storlek bestäms enligt antalet reserverade timmar och att priset är detsamma även när lokalerna eventuellt överlåts åt någon annan utomstående. Enheten har även hänvisat till att sättet att bestämma hyran enligt antalet timmar motsvarar allmän avtalspraxis på andra idrottsplatser. Sättet att bestämma hyran avgör dock inte om uthyrningen är av tillfällig art eller långvarig.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har konstaterat att användningen av lokalerna för annan kommunal verksamhet än motionsändamål är sådan överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till konferenslokaliteter eller motsvarande lokaliteter som direkt nämns i lagens 29 § 1 mom. Även till denna del har B kommun på förhand hyrt rätten att använda lokalerna genom att ingå ett hyresavtal som gäller tills vidare, varför överlåtelsen av nyttjanderätten till lokalerna inte är av tillfällig art.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har vidare konstaterat att överlåtelsen är av tillfällig art av den anledningen att besittnings- och bestämmanderätten till lokalerna inte överlåts till kommunen. Huruvida överlåtelsen av nyttjanderätten är av sådan karaktär kan dock inte bestämmas enligt detta kriterium, eftersom överlåtelsen av nyttjanderätten enligt avtalet är av långvarig karaktär. På de villkor som nämns i hyresavtalet har B kommun till den del som den har hyrt lokalen för eget bruk (62,5 procent av utnyttjandegraden) besittningsrätten till lokalen och rätt att bestämma hur den skall användas. Enligt hyresavtalet, som gäller tills vidare, har kommunen en långvarig rätt att enligt avtalet och planen för användningen av lokalerna närmare bestämma när kommunen använder dem. Ungdomsföreningen kan bestämma om användningen av lokalen för andra ändamål endast till den del som kommunen inte har reserverat lokalerna för sina ändamål.

Högsta förvaltningsdomstolen avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen har beviljat ungdomsföreningen besvärstillstånd och prövat målet.

Tillämpliga rättsregler

Mervärdesskattelagens bestämmelser

Enligt 27 § 1 mom. i mervärdesskattelagen betalas skatt inte på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. Enligt lagens 28 § 1 mom. avses med fastighet ett jordområde, en byggnad och en bestående konstruktion eller någon del av dem. Enligt 29 § 1 mom. 4 punkten i samma lag skall utan hinder av 27 § skatt betalas på överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till konferens-, utställnings- eller idrottslokaliteter eller motsvarande lokaliteter.

Enligt 30 § 1 mom. i mervärdesskattelagen betalas för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet med avvikelse från 27 § skatt, om överlåtaren ansöker om att bli skattskyldig för denna verksamhet. Skattskyldigheten gäller endast den fastighet eller den del av en fastighet som nämns i ansökan. Skattskyldigheten förutsätter att fastigheten fortlöpande används för verksamhet som berättigar till avdrag enligt 10 kap. eller att fastigheten används av staten.

Enligt 130 § 1 mom. i mervärdesskattelagen har kommunerna rätt till återbäring av skatt enligt 10 kap. som ingår i en anskaffning och från vilken avdrag inte får göras eller för vilken inte betalas återbäring enligt 131 §. Enligt lagens 133 § 1 mom. tillämpas vad som i denna lag bestäms om avdragsgill användning och avdragbar skatt också på sådan användning som berättigar till återbäring och skatt som skall återbäras, som avses i 130, 131 och 131 a §.

Enligt regeringens proposition till riksdagen med förslag till mervärdesskattelag (RP 88/1993 rd) skall i ett sådant mervärdesskattesystem med bred skattebas som föreslås i propositionen i princip all rörelsemässig försäljning av varor och tjänster mervärdesbeskattas. Att försäljning är skattepliktig är huvudregeln och skattefrihet undantaget.

Enligt lagförslaget skall försäljning och uthyrning av fastigheter i regel vara skattefri. En stor del av alla fastighetsköp sker mellan privatpersoner, och är ofta av engångsnatur, varför det är ändamålsenligt att lämna dem utanför mervärdesbeskattningen. Också uthyrning eller utarrendering av jordområden, byggnader och lägenheter lämnas utanför beskattningen av administrativa orsaker och för att beskattningen av ägo- och hyresboende skall bli enhetlig, på samma sätt som i dag. Utom försäljning av hyresrätter blir också försäljning av andra rättigheter som gäller fastigheter i regel skattefri. Försäljning och uthyrning av fastigheter, både uthyrning för boende och för rörelse, blir fortfarande i regel utanför beskattningen. Överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet blir dock skattepliktig i vissa fall som finns uppräknade i 29 §, där de ovan nämnda administrativa och neutralitetsbetingade skälen inte finns. I syfte att förhindra skattekumulation har en fastighetsinnehavare därtill i de fall som nämns i 30 § en möjlighet att ansöka om att bli skattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätten till affärslokaliteter.

Lagförslagets 29 § innehåller stadganden om överlåtelse av skattebelagda rättigheter som gäller fastigheter. Skattepliktigheten gäller de fall då det inte finns någon ovan nämnd orsak till skattefrihet och då neutraliteten eller förhindrandet av skattekumulation kräver att överlåtelsen skall vara skattepliktig. I stadgandet uppräknas också sådana överlåtelser som inte nödvändigtvis är fastighetsöverlåtelser enligt 27 §, men som det för tydlighetens skull är skäl att uttryckligen konstatera att är skattepliktiga. Enligt 4 punkten i denna paragraf skall skatt betalas på tillfällig överlåtelse av nyttjanderätten till konferens-, utställnings- eller idrottslokaliteter eller motsvarande lokaliteter. Upplåtelser av konferenslokaler är enligt 3 punkten skattepliktiga om de ansluter sig till hotellverksamhet. Av neutralitetsskäl stadgas överlåtelse av konferenslokaler och andra konferenstjänster bli skattepliktiga också då de inte har samband med hotellverksamhet. För att undvika svårigheter vid gränsdragningen blir också överlåtelse av utställningslokaler skattepliktig. Vid överlåtelse av olika spel- och hallturer, som tennis-, golf-, ishalls- och motionshallsturer är det primärt frågan om utnyttjande av de arrangemang som finns i lokalen och inte om förvärv av bestämmanderätten över själva lokalen. Sådana överlåtelser blir därmed skattepliktiga. Då det gäller i denna punkt nämnda och andra i paragrafen uppräknade fastighetsöverlåtelser är en förutsättning för att skattskyldighet skall uppkomma att verksamheten på det sätt som avses i 1 § är rörelsemässig och att den inte har befriats från skatt enligt stadgandena i 2 kap.

I lagförslagets 30 § stadgas om möjligheten att på ansökan bli skattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet. Uthyrning av fastigheter berörs enligt 27 § inte i regel av beskattningen. Då det gäller affärsfastigheter innebär detta att fastighetsägaren i den hyra han uppbär skall inkludera den mervärdesskattekostnad som ingår i byggkostnaderna samt i priserna på nyttigheter som anskaffats för reparations- och servicearbeten och för andras verksamhet. En mervärdesskattskyldig hyresgäst kan inte dra av den dolda mervärdesskatt som ingår i hyran, utan den blir en kostnad för hyresgästen. Men om verksamheten bedrevs i en egen fastighet kunde den skattskyldige dra av den mervärdesskatt som ingår i motsvarande anskaffningar. För att uppnå neutralitet mellan mervärdesskattepliktig verksamhet som bedrivs i hyrda respektive självägda fastigheter, skall hyresgivaren beviljas rätt att frivilligt ansöka om att bli skattskyldig för uthyrningen av affärslokaler. Då kan fastighetsägaren dra av den mervärdesskatt som ingår i varor och tjänster som anskaffats för fastigheten till den del skatten hänför sig till de uthyrda lokalerna. En skattskyldig hyresgäst kunde i sin tur dra av den skatt som ingår i hyran, och då blir den mervärdesskatt som ingår i anskaffningarna inte till någon del en kostnad.

En förutsättning för den frivilliga skattskyldigheten är att den som överlåter fastigheten ansöker om att bli skattskyldig för sin verksamhet. Skattskyldigheten gäller endast den fastighet eller den del av en fastighet som nämns i ansökan. Den minsta enhet som ansökan kunde gälla är en lägenhet. En förutsättning för den frivilliga skattskyldigheten är att lokalen används av en hyresgäst eller en aktieägare i fastighetsaktiebolaget som i den bedriver sådan i 10 kap. nämnd verksamhet som berättigar till avdrag, dvs. mervärdesskattepliktig rörelse. Med verksamhet som berättigar till avdrag jämställs enligt 133 § också verksamhet som berättigar till återbäring enligt 131 § och av kommunen bedriven skattefri verksamhet. Fastigheten skall därtill fortlöpande användas för den mervärdesskattepliktiga eller till återbäring berättigande verksamheten. Möjligheten att på ansökan bli skattskyldig gäller inte överlåtelser av tillfällig natur.

Gemenskapsrätten

Enligt artikel 135.1 punkt l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan mervärdesskattedirektivet) skall medlemsstaterna befria utarrendering och uthyrning av fast egendom från mervärdesskatt. Enligt artikel 2.1. punkt l i direktivet skall följande transaktioner inte omfattas av undantaget från skatteplikt i punkt 1 l:
a) tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på områden som iordningställts för användning som campingplatser.
b) uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon.
c) uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner.
d) uthyrning av boxar.
Medlemsstaterna får besluta om ytterligare begränsningar av tillämpningsområdet för undantaget i punkt 1 l

Enligt artikel 137.1 punkt d i direktivet får medlemsstaterna medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av utarrendering och uthyrning av fast egendom. Enligt artikel 137.2 skall medlemsstaterna fastställa de närmare villkoren för utövande av den rätt till valfrihet som avses i punkt 1. Medlemsstaterna får inskränka räckvidden av den rätten.
Tidigare ingick motsvarande bestämmelser i artikel 13 B stycke b och artikel 13 C i rådets sjätte mervärdeskattedirektiv (77/388/EEG, nedan sjätte mervärdesskattedirektivet).

Av Europeiska gemenskapernas domstols (nedan EG-domstolens) stabiliserade rättspraxis (bland annat i målen C-451/06, Gabriele Walderdorff; C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn; C-150/99, Stockholm Lindöpark C-358/97, kommissionen v. Irland och den rättspraxis som domstolen i dessa mål har hänvisat till) framgår att de undantag från skatteplikt om vilka bestäms i artikel 13 i det sjätte mervärdesskattedirektivet utgör självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som följaktligen skall ges en gemenskapsrättslig tolkning. Det förekommer inte någon definition av begreppet ”uthyrning av fast egendom” i artikel 13 B stycke b i det sjätte mervärdesskattedirektivet och i direktivet hänvisas inte heller till hur begreppet har definierats i medlemsstaternas lagstiftning. EG-domstolen har dock i talrika domar mot bakgrund av sammanhanget, ändamålen och systematiken i sjätte direktivet definierat begreppet så, att hyresvärden till en hyrestagare mot ersättning och för en avtalad tid upplåter att nyttja fastigheten och förhindra att någon annan åtnjuter sådan rätt. Samtidigt har EG-domstolen dock betonat att begreppet uthyrning av fast egendom i artikel 13 B stycke b i det sjätte mervärdesskattedirektivet gemenskapsrättsligt är mer omfattande än enligt olika nationella rättsordningar. Vidare har EG-domstolen också betonat att då de undantag från skatteplikt som avses i artikel 13 i det sjätte mervärdesskattedirektivet utgör avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt skall påföras för varje tillhandahållande av tjänst som utförs av en skattskyldig person mot vederlag, skall de tolkas restriktivt.

Fakta i målet

Ungdomsföreningen är en 1897 bildad allmännyttig förening. Ungdomsföreningen äger en fastighet på vilken man bygger ett nytt ungdomsföreningshus i stället för den gamla, som har förstörts i en eldsvåda. Verksamheten i ungdomsföreningshuset består av sedvanlig ungdomsföreningsverksam¬het, såsom motions-, klubb- och musikgruppsverksamhet. Enligt ett utkast till hyresavtal som har fogats till ansökan om förhandsavgörande hyr ungdomsföreningen till B kommun ut en del av lokalerna i det nya huset. De lokaler som föreningen har för avsikt att hyra ut till kommunen har individualiserats i utkastet till hyresavtal. B kommun har rätt att använda dessa lokaler enligt en separat timredovisning, där kommunen redovisar sin användning av lokalerna. Redovisningen skall lämnas till ungdomsföreningen för godkännande. Hos kommunen används hyreslokalerna för bland annat låg- och högstadiets gymnastik- och idrottslektioner samt andra skolevenemang, dagvårdens och förskolans lek-, gymnastik- och idrottslektioner, ungdomssektorns gymnastik- och idrottsklubbar och olika evenemang inom ungdomssektorn, idrottsväsendets klubbar och evenemang, kultursektorns konserter, teaterföreställningar, musikevenemang, konstutställningar och fester samt eventuellt även för socialsektorns motionsgrupper för personer över 70 år. Kommunen använder lokalerna främst på för- och eftermiddagen (744 timmar) och mellan kl. 17.00 och 22.00 (256 timmar). Lokalerna används under sammanlagt 1 600 timmar och av dessa använder kommunen cirka 1 000 timmar, eller 62,5 procent. I de 1 600 timmarna ingår då också de timmar när lokalerna är reserverade för ungdomsföreningens egen verksamhet. Ungdomsföreningen hyr även ut lokalerna åt andra mot betalning per timme.

Enligt utkastet till hyresavtal har hyrestiden börjat 1.9.2006 och löper tills vidare. Ungdomsföreningen tar gängse hyra av kommunen för lokalerna. Hyran bestäms enligt antalet timmar som kommunen använder lokalerna och betalas så, att årshyran i slutet av året mot en amortering av kommunens bygglån till ungdomsföreningen. Under hyrestiden har kommunen inte rätt att utan ungdomsföreningens samtycke överföra hyresavtalet på någon annan och inte heller rätt att överlåta lokalerna till en underhyresgäst eller annars helt eller delvis överlåta inbokad tid till någon annan. Den ömsesidiga uppsägningstiden för avtalet är sex månader.

Juridisk bedömning och slutsatser

Ungdomsföreningen har i sin begäran om förhandsavgörande önskat få svar på frågan om föreningen har rätt att på ansökan bli mervärdesskattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet till den del som föreningen hyr ut sina lokaler åt B kommun.

När kommunen är den som slutligen använder fastighetsdelen och fastigheten används i kommunens mervärdesskattepliktiga rörelse eller verksamhet för vilken kommunen har rätt till skatteåterbäring, uppfyller den slutliga användaren av lokalerna till vilken ungdomsföreningen överlåter nyttjanderätten villkoren för att på ansökan bli mervärdesskattskyldig. Av denna anledning anser högsta förvaltningsdomstolen i motsats till förvaltningsdomstolen att den omständigheten att kommunen använder lokalerna som den hyr av ungdomsföreningen för verksamhet som ger kommunen rätt till återbäring av skatt enligt 130 § i mervärdesskattelagen inte är en omständighet som hindrar ungdomsföreningen att på ansökan bli mervärdesskattskyldig för överlåtelse av fastighet, om övriga villkor för detta föreligger.

Överlåtelse av nyttjanderätt är enligt 27 § i mervärdesskattelagen överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet samt enligt lagens 28 § även en del av en fastighet. Överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet eller uthyrning av en fastighet har inte definierats närmare i mervärdesskattelagen eller i något mervärdesskattedirektiv.

Enligt EG-domstolens rättspraxis avses i artikel 13 B stycke b i det sjätte mervärdesskattedirektivet med uthyrning av fast egendom att hyresvärden för en viss tid mot ersättning ger hyresgästen rätt att besitta fastigheten och hindra andra att utöva denna rätt. Med stöd av hyresavtalet får hyresgästen då exklusiv bestämmanderätt att besitta och nyttja fastigheten eller en del av den.

Enligt 29 § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen betraktas som överlåtelse av nyttjanderätt även överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till konferens-, utställnings- eller idrottslokaliteter eller motsvarande lokaliteter. Beträffande dessa överlåtelser konstateras i regeringens proposition till riksdagen med förslag till mervärdesskattelag (RP 88/1993 rd) att det härvid inte primärt är frågan om förvärv av bestämmanderätten över själva lokalen, utan om utnyttjande av de arrangemang som finns i lokalen. Enligt propositionen uppräknas i lagens 29 § även sådana överlåtelser som inte nödvändigtvis är fastighetsöverlåtelser enligt lagens 27 §. Detta har motiverats med att det för tydlighetens skull är skäl att uttryckligen konstatera att de är skattepliktiga.

Ungdomsföreningen hyr ut lokalerna till kommunen för en bestämd tid av dygnet. Under övriga tider av samma dygn kan ungdomsföreningen använda samma lokaler själv eller överlåta nyttjanderätten till dem åt andra användare. Nyttjanderätten till lokalerna överlåts således tillfälligt åt en i sänder. Att kommunen till sitt förfogande har återkommande bokningar av lokalerna innebär inte att den skulle ha exklusiv rätt att bestämma om besittningen av de lokaler som den bokat. När hänsyn dessutom tas till huvudregeln att tjänster i anslutning till användning av fastighet enligt de allmänna reglerna i mervärdesskattelagen är skattepliktiga tjänster, anser högsta förvaltningsdomstolen att uthyrningen av lokalerna skall betraktas som sådan överlåtelse av tillfällig natur som avses i 29 § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen.

Då ungdomsföreningen enligt vad som anförs ovan inte har rätt att på ansökan bli mervärdesskattskyldig i fråga om de lokaler som föreningen hyr ut till kommunen, anser högsta förvaltningsdomstolen att det inte finns skäl för något annat slut i ärendet än det som framgår av förvaltningsdomstolens beslut. Högsta förvaltningsdomstolen avslår därför ungdomsföreningens besvär och låter förvaltningsdomstolens avgörande förbli gällande.

I ärendets avgörande har deltagit förvaltningsråden Olof Olsson, Niilo Jääskinen, Matti Halén, Eila Rother och Hannele Ranta-Lassila. Föredragandet i ärendet var Marita Eeva.