KHO:2008:31

Henkilökohtaisen tulon verotus - Suomesta saatu tulo - Työskentely Suomessa - Henkilökohtaisten tulojen jaksottaminen - Palkkatulon verovuosi - Nettopalkka - Jäännösveron maksu

Yhdysvaltalainen yritys ja tämän Suomeen ajalle 24.2.2001-14.6.2002 lähettämä työntekijä olivat sopineen nettopalkkamenettelystä, jossa yhdysvaltalainen yritys maksoi työntekijälleen Suomessa työskentelystä saman nettopalkan, jonka hän olisi saanut, jos hän olisi työskennellyt Yhdysvalloissa. Yhdysvaltalainen yritys oli vuosina 2001 ja 2002 pidättänyt työntekijälle maksetuista palkoista veroja ja maksuja, mutta näitä määriä ei oltu tilitetty Suomen veroviranomaisille. Suomeen lähetetty työntekijä ei myöskään ollut ennakonkannon piirissä. Sen sijaan yhdysvaltalainen yritys oli vuosina 2003 ja 2004 maksanut Suomen veroviranomaisille työntekijän ilmoittamista vuosien 2001 ja 2002 palkkatuloista maksuunpannut jäännösverot.

Yhdysvaltalaisen yrityksen maksamia työntekijänsä jäännösveroja pidettiin työntekijän palkkatulona siltä osin kuin maksuihin oli käytetty enemmän varoja kuin työntekijälle vuosina 2001 ja 2002 Suomesta tehdystä työstä maksetuista palkoista oli pidätetty. Tämä palkkatulo oli tuloverolain 10 §:n 4 kohdan nojalla Suomessa veronalaista tuloa, jota Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 15 artiklan nojalla voitiin verottaa Suomessa. Jäännösverojen maksusta kertynyt etu katsottiin sen verovuoden tuloksi, jolta etu oli ansaittu, eli verovuosien 2001 ja 2002 veronalaiseksi tuloksi.
Verovuosi 2001 ja 2002.

Tuloverolaki 10 § 4 momentti ja 110 § 1 momentti

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 18.10.2006 nro 06/1132/4

Asian aikaisempi käsittely

Yhdysvalloista kotoisin olevan A:n säännönmukaisissa verotuksissa vuosilta 2001 ja 2002 häntä on käsitelty yleisesti verovelvollisena. Hänen palkkatulokseen on luettu 519 004 markkaa vuodelta 2001 ja 37 979,31 euroa vuodelta 2002. A:lle on maksuunpantu jäännösveroa 39 612,58 euroa vuodelta 2001 ja 6 858,60 euroa vuodelta 2002.

Verotoimisto on 16.4.2004 päättänyt olla toimittamatta A:n jälkiverotusta vuodelta 2001 työnantajan A:n puolesta maksamien jäännösverojen osalta, koska etuus oli maksettu vuosien 2002-2003 puolella. Vastaavasti verotoimisto on 28.4.2004 päättänyt olla toimittamatta jälkiverotusta vuodelta 2002, koska etuus oli maksettu vuosien 2003-2004 puolella.

Veroasiamies on oikaisuvaatimuksessaan todennut, että Suomessa työskennellyt ja täällä ajalla 24.2.2001-13.6.2002 yleisesti verovelvollinen A oli tehnyt yhdysvaltalaisen X Inc. -nimisen yhtiön kanssa niin sanotun nettopalkkasopimuksen, ja vaatinut, että X Inc:n vuosina 2003 ja 2004 maksamat jäännösverot olisi brutotettuna jälkiverotuksin luettava A:n vuosien 2001 ja 2002 tuloksi.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on oikaisupäätöksillään 18.1.2005 hylännyt veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen. Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksensä perusteluina lausunut muun ohessa seuraavaa:

A on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen ajalla 24.2.200113.6.2002. A ei Suomessa ollut hakenut ennakkoperintälain 24 §:n 1 ja 2 momentin mukaista ennakon määräämistä, vaan ansio- ja pääomatuloista määrätty vero on kokonaisuudessaan suoritettu jäännösverona. Jäännösveron on A:n puolesta maksanut työnantaja X Inc. vuosina 2003 ja 2004.

Jäännösveroja vastaavia etuja ei voida katsoa A:n verovuosien 2001 ja 2002 tuloksi, koska ne eivät olleet henkilöverotuksessa noudatetun kassaperiaatteen mukaan tulleet hänelle sinä aikana, kun hän oli vielä Suomessa yleisesti verovelvollinen. Maksettuja jäännösveroja vastaavaa etua ei voida myöskään verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla lukea A:n tuloksi, koska ennakkoperintälaki ei aseta velvollisuutta ennakon määräämisen vaatimiseksi, eikä asiassa ole osoitettu, että toimenpiteisiin olisi ryhdytty verosta vapautumisen tarkoituksessa. Veroasiamies on vaatinut, että Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan edellä mainitut päätökset kumotaan ja A:n verovuoden 2001 ja 2002 tuloon lisätään jälkiverotuksin verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n ja 57 §:n nojalla X Inc:n hänen puolestaan maksamat jäännösverot brutotettuna.

Veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan edellä mainitut päätökset kumotaan ja että oikaisuvaatimuksessa tarkoitetut jälkiverotukset toimitetaan. Veroasiamies on perusteluinaan esittänyt muun ohessa seuraavaa:

A on sopinut työnantajansa kanssa, että hän saa saman nettopalkan Suomessa työskennellessään kuin olisi saanut Yhdysvalloissa työskennellessään. Työantaja on pidättänyt A:n palkasta saman verran veroja, kuin hänen olisi tullut maksaa samasta tulosta Yhdysvalloissa. Koska Suomen verokanta on ollut korkeampi, on työnantaja maksanut loppuosan jäännösveroista pidättämättä veroa A:n palkasta, jolloin A on saanut saman nettopalkan kuin olisi saanut Yhdysvalloissa työskennellessään. Jäännösverot perustuvat palkkaan, jonka A on saanut Suomessa yleisesti verovelvollisena täällä tekemästään työstä. Tällöin A:n ennakkoperintälain 13 §:n mukaista palkkaa on ollut sekä hänen varsinainen palkkansa että hänen työnantajansa maksamat jäännösverot brutotettuna.

Koska A:n työantaja ei ole Suomessa ennakonpidätysvelvollinen, olisi A:n saamasta palkasta voitu ennakkoperintälain mukaisesti määrätä Suomessa ennakot. Jos A:lle olisi määrätty ennakot, olisi hänen verovuoden tuloinaan pidetty työnantajan maksamia ennakkoveroja ja ne olisi verotettu brutotettuna hänen palkkatulonaan.

Koska A:sta on tullut Suomessa rajoitetusti verovelvollinen jo silloin, kun verovirasto on saanut veroilmoituksella tietää A:n palkkatulosta, ei verovirastolla ole ollut mahdollisuutta määrätä oma-aloitteisesti ennakoita A:n ollessa Suomessa yleisesti verovelvollinen. Veroilmoituksellaan A on ilmoittanut palkakseen vain saamansa nettopalkan eikä ole maininnut, että hänellä on nettopalkkasopimus, jonka perusteella hänen työnantajansa tulee maksamaan hänen veronsa.

Tulon laajuusongelma on ensisijainen tulon jaksotusongelman ratkaisuun nähden. Verovelvollinen ei voi omalla disponoinnillaan eli lykkäämällä tulon nostamisen siirtää verotustaan tuonnemmaksi. Perusteet jäännösveroina maksettuihin palkkoihin voidaan katsoa syntyneen jo sinä vuonna, jona nettopalkka on maksettu.

A ja hänen työnantajansa ovat sopineet, että A saa tiettynä verovuonna tietyn nettopalkan. Koska nettopalkkaa ei voi olla ilman bruttopalkkaa, ovat A ja hänen työnantajansa tosiasiallisesti sopineet tietystä bruttopalkasta. A on saanut kyseisenä vuonna tätä bruttopalkkaa vastaavan nettopalkan hallintaansa eikä hänen käytettävissä oleva rahamääränsä olisi millään lailla muuttunut, vaikka tulosta olisi maksettu ennakot. Sillä, milloin A:n työnantaja suorittaa hänen veronsa, ei voi olla vaikutusta verotettavan tulon määrään, varsinkaan kun otetaan huomioon, että veron suorittamisvelvollisuus on syntynyt A:n ollessa Suomessa yleisesti verovelvollinen.

A ja hänen työnantajansa ovat ryhtyneet nyt kyseessä olevaan järjestelyyn vain välttääkseen muuten työnantajan maksamista työntekijän veroista palkansaajalle syntyvästä ennakkoperintälain 13 §:n mukaisesta palkasta suoritettavasta verosta, joten verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n mukaan verotusta toimitettaessa on meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Näin ollen A:n työantajan hänelle maksamat verot brutotettuna on katsottava sen verovuoden tuloksi, jona ennakot olisi tullut maksaa eli varsinaisen palkanmaksuvuoden 2001 ja 2002 tuloksi.

A on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt valitusta hylättäväksi ja lausunut muutoin muun ohessa seuraavaa:

X Inc:n maksamia jäännösveroja vuosilta 2001 ja 2002 ei voida pitää A:n Suomessa veronalaisina ansiotuloina. Jäännösverot maksettiin vuosina 2003 ja 2004 A:n ollessa Suomessa jo rajoitetusti verovelvollinen. Koska jäännösverot maksoi ulkomainen yhtiö, jäännösverojen maksusta syntynyttä etua ei voida pitää A:n Suomesta saamana täällä veronalaisena tulona.

A:n Suomessa työskentelystä saamasta palkasta pidätettiin kuukausittain Yhdysvaltojen veroja määrältään vastaavia niin sanottuja hypoteettisia veroja, jotka käytettiin verojen maksuun. Koska Suomen verot olivat korkeammat kuin A:lta pidätetyt hypoteettiset verot, hänen työantajansa maksoi hänen Suomen jäännösveronsa pidättämättä erotusta hänen palkastaan.

A toteaa, että tuloverolain 110 §:n mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Säännös ilmentää henkilöverotuksessa vakiintuneesti noudatettavaa niin sanottua kassaperiaatetta, jonka mukaan tulo katsotaan saaduksi sillä hetkellä, jona se verovelvolliselle maksetaan. Koska jäännösverojen maksu tapahtui vuosien 2003 ja 2004 aikana, on tulo kassaperiaatteen mukaisesti katsottava ansaitun vuosina 2003 ja 2004 eikä vuosina 2001 ja 2002, kuten veroasiamies virheellisesti esittää. Kun jäännösveroja vuosina 2003 ja 2004 maksettiin, A oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Koska jäännösverot maksoi ulkomainen työnantaja, ei jäännösverojen maksamisesta muodostunutta etua voida pitää tuloverolain 10 §:n 4 kohdassa tarkoitettuna Suomesta saatuna tulona. Näin ollen jäännösverojen maksamisesta syntynyttä etua ei voida verottaa Suomessa myöskään vuosina 2003 ja 2004.

A:n mukaan nettopalkkajärjestelyllä vältytään siltä, että kohdemaan mahdollinen kotimaata korkeampi verotuksen taso vaikuttaisi alentavasti työntekijän nettoansioihin. Järjestelyllä vältetään siis epävarmuus verotuksen tosiasiallisen tason suhteen. Kun verot maksetaan nettopalkkasopimuksen yhteydessä täysin verosäännösten mukaisesti verotuksen valmistumisen jälkeen jäännösveroina, ei ole olemassa mitään perusteita väittää, että järjestely olisi verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n tarkoittamalla tavalla toteutettu sellaisessa oikeudellisessa muodossa, joka ei vastaa asian varsinaista tarkoitusta.

A:n mukaan lisäksi on otettava huomioon, että vuosien 2001 ja 2002 veroilmoituksilla on ansiotuloina ilmoitettu bruttopalkka eikä nettopalkkaa, kuten veroasiamies virheellisesti esittää. Verotus vuosilta 2001 ja 2002 on myös toimitettu bruttopalkan perusteella.

Verovirasto on valituksen johdosta antamassaan lausunnossa esittänyt valitusta hylättäväksi.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on hylännyt veroasiamiehen valituksen. Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut seuraavaa:

Veroasiamiehen valitus perustuu muun muassa verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä olevaan veron kiertämistä koskevaan säännökseen. Tämän säännöksen mukaan verovelvollisen olosuhteelle tai toimenpiteelle antama asian varsinaista luonnetta vastaamaton tarkoitus tai oikeudellinen muoto velvoittaa verotusta toimitettaessa menettelemään niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

Säännöksen soveltamisessa tähän tapaukseen on otettava huomioon, että A:n yhdysvaltalaisella työnantajalla X Inc:llä ei ole ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä yhtiöllä näin ollen ole ollut Suomen lakiin perustuvaa velvollisuutta toimittaa ennakonpidätystä. Tämän vuoksi X Inc. on voinut maksaa palkat vähentämättä niistä ennakkoveron osuutta.

Koska X Inc. ei ole ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä, A:n palkan ennakkoverottaminen olisi voitu toteuttaa vain ennakonkannon muodossa eli A:n itsensä maksettavaksi olisi voitu määrätä ennakkoperintälain 23 §:n tarkoittama ennakkovero. Ennakkoperintälain 24 §:n säännös puolestaan tosin oikeuttaa veroviraston määräämään ennakkoveron, mutta ennakkoperintälaissa tai muuallakaan Suomen verolainsäädännössä ei kuitenkaan ole säännöstä, joka velvoittaisi verovelvollisen oma-alotteisesti hakemaan mainitussa säännöksessä tarkoitetun ennakkoveron määräämistä.

Koska X Inc:llä ei ole ollut lakiin perustuvaa velvollisuutta ennakonpidätyksen toimittamiseen ja kun A:llakaan ei ole ollut lakiin perustuvaa velvollisuutta oma-alotteisesti hakea ennakkoperintälain 23 §:ssä tarkoitetun ennakkoveron määräämistä, asiassa ei voida katsoa toteutetun verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä tarkoitettua järjestelyä, joka oikeudelliselta muodoltaan olisi asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta vastaamaton.

Tuloverolain 110 §:n 1 momentissa, johon oikaisulautakunnan valituksenalainen päätös keskeisesti perustuu, on muun muassa palkkatulojen jaksottamista koskeva säännös. Tämän säännöksen perusteella palkkatulo jaksotetaan verotettavaksi sen verovuoden tulona, jona palkka on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai saatu muutoin vallintaan.

Asiassa on ilmennyt, että X Inc. on sitoutunut maksamaan A:lle hänen Suomessa ajalla 24.2.2001-13.6.2002 tapahtuneen työskentelynsä vuoksi palkan, joka nettomäärältään vastasi A:n X Inc:ltä Yhdysvalloissa saamaa palkkaa. Palkan maksaminen on asiakirjojen mukaan toteutettu siten, että X Inc. maksoi A:lle kuukausipalkkoina Suomeen ajalla 24.2.31.12.2001 yhteensä 513 004 markkaa ja ajalla 1.1.-13.6.2002 yhteensä 37 979,31 euroa. Ennen palkan maksamista Suomeen X Inc. pidätti Yhdysvalloissa A:lle kuukausittain maksetusta palkasta määrältään Yhdysvaltain veroja vastaavan niin sanotun hypoteettisen veron, joka käytettiin X Inc:n A:n puolesta joulukuussa 2002, helmikuussa 2003, joulukuussa 2003 ja helmikuussa 2004 maksettavaksi erääntyneiden Suomen jäännösverojen osasuoritukseksi. Koska X Inc. kuitenkaan ei ollut velvollinen toimittamaan Suomen ennakkoperintälain mukaista ennakonpidätystä, tuota niin sanottua hypoteettista veroa ei voida pitää Suomen lainsäädännön mukaisena ennakonpidätyksenä. Näissä oloissa hallinto-oikeus katsoo, että A:n vuonna 2001 saama 513 004 markan ja vuonna 2002 saama 37 979,31 euron palkka on maksettu hänelle Suomeen ennakonpidätystä niistä vähentämättä eli bruttomääräisinä. Tästä syystä mainitut palkat on voitu panna A:lle vuosilta 2001 ja 2002 maksuunpantujen tuloverojen perusteeksi.

Mitä tulee X Inc:n A:n puolesta vuosilta 2001 ja 2002 maksamiin jäännösveroihin, hallinto-oikeus tosin katsoo, että maksamalla nämä verot X Inc. on antanut A:lle sellaisen palkanluonteisen etuuden, joka Suomen verolainsäädännön mukaan sinänsä olisi Suomessa veronalaista tuloa. Tämä palkanluonteisena etuutena pidettävä verojen maksu on kuitenkin tapahtunut vasta A:n kesäkuussa 2002 Yhdysvaltoihin tapahtuneen muuttamisen jälkeen, jolloin A ei enää asunut eikä työskennellyt Suomessa eikä ollut täällä yleisesti verovelvollinen. Näissä oloissa hallinto-oikeus katsoo, että A:lle verojen maksamisen muodossa annettu etuus ei tuloverolain 110 §:n 1 momentin tarkoittamalla tavalla ollut maksettu A:lle tai muutoinkaan tullut A:n vallintaan hänen ollessaan Suomessa yleisesti verovelvollinen. A:n näin saamaa palkanluonteista etuutta ei siten, kun huomioon otetaan myös Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välisen verosopimuksen määräykset, voida verottaa Suomessa vuosien 2001 tai 2002 tulona.

Edellä mainituin perustein hallinto-oikeus on katsonut, että A:lle määrättyjen tuloverojen perusteeksi on ollut pantava hänen vuosien 2001 ja 2002 veroilmoituksissaan ilmoittamansa tulot ja ettei jälkiverotuksen toimittamiseen ole ollut perusteltua syytä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja että asiassa vahvistettaisiin, että A:n työnantajan vuosina 2003 ja 2004 maksamat jäännösverot ovat hänen verovuosien 2001 ja 2002 tuloa brutotettuina. A:n bruttopalkka on sisältänyt myös X Inc:n A:n puolesta maksamat jäännösverot hänen marginaaliveroasteellaan brutotettuna. Tehdyt järjestelyt ovat johtuneet pelkästään Suomen verotuksen tasoon liittyvistä syistä. A on verovuosilta 2001 ja 2002 antamissaan veroilmoituksissa ilmoittanut vain saamansa nettopalkan. Veroilmoitukset ovat näin ollen olleet virheellisiä. Työnantajan A:n puolesta maksamien jäännösverojen verottamista jossain toisessa valtiossa ei myöskään ole osoitettu.

A on antanut vastineen. Ratkaisevaa asiassa on tulon oikea verovuosi. Kun A:ta on pidettävä vuosina 2003 ja 2004 Suomessa rajoitetusti verovelvollisena, ulkomaisen työnantajan maksamista jäännösveroista syntyvää etua ei voida pitää tuloverolain 10 §:n 4 kohdan tarkoittamana Suomessa saatuna veronalaisena tulona. Jaksotuskysymyksen kannalta ei ole merkitystä sillä, onko veronmaksua toisessa valtiossa osoitettu tai selvitetty.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

A on asunut vakituisesti Yhdysvalloissa, mutta hän on työskennellyt Suomessa 24.2.2001-14.6.2002. A ja hänen yhdysvaltalainen työnantajansa X Inc. ovat sopineet Suomessa tehdyn työn osalta nettopalkkamenettelystä. Tämän mukaisesti A on saanut Suomessa työskennellessään saman nettopalkan, jonka hän olisi saanut, jos hän olisi työskennellyt Yhdysvalloissa.

A on Suomessa antamissaan veroilmoituksissa ilmoittanut palkakseen Suomessa tehdystä työstä 75 035,25 USD vuonna 2001 ja 37 590,98 USD vuonna 2002. Veroilmoituksiin liitettyjen palkkayhteenvetojen mukaan vuonna 2001 A:n palkkatulot ovat kaikkiaan olleet 83 783,74 USD, josta on pidätetty Yhdysvaltojen tuloveroa ainakin 9 063,86 USD ja muita maksuja. Vuonna 2002 palkkatulot ovat kaikkiaan olleet 82 166,61 USD, josta on pidätetty Yhdysvaltojen tuloveroa ainakin 7 659,09 USD ja muita maksuja. X Inc. on vuosina 2003 ja 2004 maksanut A:n verovuosilta 2001 ja 2002 Suomessa toimitetuissa verotuksissa maksuunpannut jäännösverot 39 612,58 euroa verovuodelta 2001 ja 6 858,60 euroa verovuodelta 2002.

X Inc:n Suomeen maksamia A:n jäännösveroja on pidettävä A:n palkkatulona siltä osin kuin maksuihin on käytetty enemmän varoja kuin A:n vuosien 2001 ja 2002 Suomesta tehdystä työstä maksetuista palkoista Yhdysvalloissa oli pidätetty. Tämä palkkatulo on tuloverolain 10 §:n 4 kohdan nojalla Suomessa veronalaista tuloa, jota Suomen ja Amerikan yhdysvaltojen välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 15 artiklan nojalla voidaan verottaa Suomessa.

Tuloverolain 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Verovuosien 2001 ja 2002 tuloista maksuunpantujen jäännösverojen maksusta kertyvä etu on katsottava osapuolten sovittua nettopalkasta sen verovuoden tuloksi, jolta etu on ansaittu. Näin ollen A:n yllä tarkoitetut edut ovat verovuosien 2001 ja 2002 veronalaista tuloa.

Korkein hallinto-oikeus ei ota välittömästi ratkaistavakseen, miten A:n jälkiverotukset verovuosilta 2001 ja 2002 on edellä olevan johdosta toimitettava vaan kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja palauttaa asian verotoimistolle uudelleen käsiteltäväksi. Verotoimiston on jälkiverotusten toimittamista varten varattava A:lle tilaisuus esittää selvitys siitä, missä määrin hänen vuosien 2001 ja 2002 palkkatuloistaan Yhdysvalloissa pidätettyjä määriä on käytetty hänelle Suomessa näiltä verovuosilta maksuunpantujen Suomen jäännösverojen maksuun.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Vesa-Pekka Nuotio.