KHO:2007:60

Elinkeinotulon verotus - Arvonlisävero - Veronalainen elinkeinotulo - Verollinen palvelu - Vastike - Ravintolan eteisvahtimestari - Työsuhde - Ei vapaaehtoiset palvelurahat - Vakiintunut verotuskäytäntö - Muuttuneet olosuhteet

A Oy harjoitti ravintolatoimintaa ja sen tarkoituksena oli ottaa määräaikaiseen työsuhteeseen eteisvahtimestareita, joiden tehtäviin kuului vastata asiakasturvallisuudesta ja palvella asiakasta tämän tarpeiden mukaan. Vahtimestarit saivat palkkansa asiakkailta saaminaan palvelurahoina. Palvelurahan määrä ilmoitettiin asiakkaalle näkyvällä paikalla, yleensä ravintolan eteisessä olevan vaatesäilytystilan läheisyydessä. Palveluraha oli korvaus vahtimestarin asiakkaalle suorittamista palveluista, kuten vaatteiden säilytyksestä ja taksin tilaamisesta. Käyttäessään edellä mainittuja palveluja asiakkaan oli suoritettava palveluraha. Palvelurahaa, jonka suuruuden A Oy oli määritellyt ennalta, pidettiin korvauksena A Oy:n asiakkaalle myymästä eteispalvelusta.

Palvelun suoritti A Oy:öön työsuhteessa oleva vahtimestari, joka myös peri maksun asiakkaalta. Palvelurahaa pidettiin A Oy:n veronalaisena elinkeinotulona.

Koska palvelurahat olivat vastiketta A Oy:n asiakkaalle suorittamasta eteispalvelusta, A Oy:n oli suoritettava niistä myös arvonlisäveroa. Sillä seikalla, että A Oy oli sopinut vahtimestarin palkkauksen muodostuvan palvelumaksuista, ei ollut asiassa merkitystä.

Ennakkoratkaisu ajaksi 1.2.2006-31.12.2007.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 §
Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom. 1 kohta ja 4 mom., 2 § 1 mom., 18 § 2 mom. ja 73 §

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A Oy on esittänyt palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden saamista palvelurahoista seuraavaa:

Palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden tehtävät. A Oy:llä on tarkoitus ottaa määräaikaiseen työsuhteeseen pikkujoulu- ja uudenvuodensesongin ajaksi eteisvahtimestareita, joiden tehtäviin kuuluu tavanomaiseen tapaan tarvittaessa vastata asiakasturvallisuudesta ja palvella asiakasta tämän henkilökohtaisten tarpeiden mukaan (vaatteet, taksi). Vahtimestari saa palkkansa asiakkaalta palvelurahoina.

Palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden palkkaus ja rahankierto. Palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden palkkaus perustuu asiakkaalta saatavaan palvelurahaan, jonka asiakas maksaa suoraan vahtimestarille. Niissä tapauksissa, joissa asiakas tahtoo, että vahtimestarin palkkio merkitään hänen (ravintola)laskuunsa tai luottokortilla maksettaessa luottokorttilipukkeelle, yritys asiakasta palvellakseen välittää maksun vahtimestarille. Tämä tapahtuu joko siten, että maksutapahtumaa käsittelevä tarjoilija antaa keräämistään käteismyynnin varoista vahtimestarille kuuluvan palvelupalkkion tälle rahana ja siirtää antamansa summan omassa tilityksessään käteisvaroista saamisiin. Yritys saa näin käteisellä kassasta pois jäävän osuuden myöhemmin asiakkaan maksaessa laskunsa. Kassatilitysten kontrolloinnin vuoksi edellä kerrottua yleisempi menettely on kuitenkin se, että yritys tarjoilijan sijaan tilittää määräajoin vahtimestareiden palkkiot vahtimestarille. Kirjanpidollisesti kysymyksessä on tällöin tasetileille kirjattava maksunvälitys. Vahtimestarille kuuluvaa palkkiota ei tulouteta yrityksen myyntiin eikä sitä katsota ennakonpidätyksen alaiseksi palkaksi. A Oy:n tarkoitus on menetellä edelleen alalla vakiintuneen käytännön mukaisesti edellä kuvatulla tavalla.

Vahtimestareiden palvelurahaa koskevista työehtosopimusmääräyksistä. Majoitus- ja ravitsemisalan yleissitovan työehtosopimuksen (TES) mukaan palveluraha kuuluu vahtimestarille vähentämättömänä. Tämä määräys on ollut majoitus- ja ravitsemisalan yleissitovassa työehtosopimuksessa ainakin jo vuonna 1973 ja on edelleen. Vuoden 1973 TES:ssa oli jo myös määräys, jonka mukaan työnantajan ja vahtimestarin on keskenään sovittava tilaustapauksissa asiakkaalta perittävästä ja vahtimestarille suoritettavasta palvelurahasta. Vuoden 1975 TES:n pöytäkirjamerkinnän mukaan työnantaja ja vahtimestari voivat muutoinkin sopia asiakkaalta perittävästä vahtimestarille tulevasta palvelurahasta. Sovitun palvelurahan määrä on tällöin ilmoitettava asiakkaalle näkyvällä paikalla. Nyttemmin työehtosopimus on tilausten palvelurahojen osalta sisällöltään edellä olevan kaltainen, mutta sitä on jossakin vaiheessa hieman täsmennetty. Voimassa olevassa TES:ssa velvoitetaan työnantaja ilmoittamaan vahtimestarille tilauksen käytännön järjestelyistä ja määritellään tilaustapaus sellaiseksi järjestelyksi, jossa tilaaja maksaa maksun vieraittensa puolesta. Työehtosopimuksen osapuolet suosittelevat TES:n mukaan, että työpaikalla sovitaan palvelurahan määrästä. Pääasiassa palveluraha peritään sopimuksen mukaan etukäteen, jos työpaikan luonne sen sallii. Palvelurahan määrä on ilmoitettava asiakkaalle näkyvällä paikalla. Maksun määrästä sopimisella on tarkoitettu suojata sekä työnantajaa, työntekijää että asiakasta.

Muut vahtimestarin työhön liittyvät korvaukset. Ainakin jo vuoden 1973 TES:n mukaan palvelurahapalkkaiselle vahtimestarille on maksettu sairausajan palkka ja vuosilomakorvaukset. Nyttemmin palvelurahapalkkaiselle vahtimestarille maksetaan myös juhlapyhäkorvaukset ja samat työsuhteeseen liittyvät muut palkallisiksi katsottavat työstä poissaolokorvaukset kuin kiinteäpalkkaisille työntekijöille. Vuosiloma- ja muut vastaavat korvaukset määräytyvät vahtimestarin ilmoittamien edellisen vuoden verotukseen perustuvien palvelurahapalkkatulojen mukaan.

Palvelurahoista maksettava tulovero. Palvelurahat ovat saajansa tuloverolain (1535/1992) 29 §:n mukaista veronalaista tuloa. Vahtimestareiden palvelurahapalkat ovat ennakkoperintälain (1188/1996) 23 §:n tarkoitettuja ennakonkannon alaisia ennakkoperintäasetuksen (1124/1996) 19 §:ssä mainittuja muun tulonhankkimistoiminnan tuottamia tuloja. Palveluraha, jonka vahtimestari saa suoraan asiakkaalta, ei ole palkkaa, koska niiden maksajana on muu kuin työnantaja. Verotuskäytännössä on noudatettu edellä selostettua menettelyä palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden osalta ainakin jo 1970-luvulla, josta alkaen A Oy:lläkin on kokemusperäistä tietoa palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden verokohtelusta ja siitä, että vahtimestarin asiakkaalta saamia tuloja ei ole luettu ravintolayrityksen tuloksi. Verotuksessa verotuslaskenta käsittelee nykyisin näitä vahtimestarin palvelurahoja nimikkeellä ennakonkannonalainen ansiotulo. Näistä tuloista ei saa nimenomaan palkasta tehtäväksi säädettyjä vähennyksiä kuten tulonhankkimisvähennys tai työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksusta annettava vähennys. Sen sijaan ansiotulosta tehtävät vähennykset kuten kunnallisverotuksen ansiotulovähennys myönnetään tästä tulosta. Työnantajan vahtimestarille maksamat suoritukset, kuten loma-ajan palkat ja sairausajan palkat, ovat ennakonpidätyksen alaista palkkaa, joihin voidaan kohdistaa myös edellä kerrotut nimenomaan palkasta tehtävät vähennykset.

Palvelurahoista maksettavat sivukulut. Työnantajan on maksettava palvelurahapalkkaisen vahtimestarin palvelurahoista TEL-maksu viimeksi toimitetun verotuksen mukaan, vaikka ne eivät ole ennakonpidätyksenalaisia. Samoin maksetaan tapaturmavakuutusmaksu. Niistä ei makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua, koska maksu ei ole ennakonpidätyksen alaisista tuloa. Palvelurahaa asiakkaalta saavan vahtimestarin on suoritettava vakuutetun sairausvakuutusmaksu ja työttömyysvakuutusmaksu. Tilitys tapahtuu käytännössä siten, että työnantaja perii nämä palvelurahojen perusteella maksettavat maksut niistä kiinteistä suorituksista, joita työnantaja maksaa vahtimestareille tai vahtimestarit tilittävät nämä vahvistetun verotuksen perusteella määräytyvät maksut työnantajalle, joka tilittää ne edelleen.

Palvelurahan tuloutus. Viime aikoina on jossakin päin Suomea esitetty verotarkastuksissa sellainen näkemys, että palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden tulisi tilittää asiakkaalta saadut palvelurahat työnantajalle ja työnantajan tulisi kirjata palveluraha yrityksen tuloksi ja maksaa tämä takaisin vahtimestarille ennakonpidätyksen alaisena palkkana. Näkemys poikkeaa alalla vuosikymmeniä noudatetusta käytännöstä, joka on ollut myös verottajan tiedossa. Tulo on katsottu edellä kerrotun mukaisesti asiakkaan vahtimestarille maksamaksi korvaukseksi, jonka verotus on tapahtunut edellä kuvatulla tavalla sekä vahtimestarin käteisellä saamien että yrityksen asiakkaalta tälle välittämien tulojen osalta.

Palvelurahapalkkaisen vahtimestarin palvelurahan arvonlisävero. Asiakkaalta perittyä palvelurahaa ei ole pidetty yrityksen tulona, vaan se on katsottu vahtimestarin tuloksi. Koska tulo ei ole yrityksen tuloa, yritykset eivät ole katsoneet olevansa siitä myöskään arvonlisäverolain mukaan arvonlisäveroverovelvollisia. Yritykset eivät ole näin ollen tilittäneet näistä vahtimestareitten tuloista arvonlisäveroa. A Oy on menetellyt asiassa alalla vallitsevan käytännön mukaisesti.

A Oy:n näkemys. A Oy katsoo, että palvelurahapalkkaisen vahtimestarin asiakkaalta saama palveluraha on ennakonkannonalaista tuloa riippumatta siitä, kuinka raha vahtimestarille tilitetään. Vahtimestari ilmoittaa veroilmoituksellaan myös sekä sen tulon, jonka asiakas on maksanut vahtimestarille käteisellä, että sen tulon, jonka työnantajayritys hänelle asiakkaan pyynnöstä välittää. Tuloa ei ole miltään osin luettava ravintolayrityksen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain alaiseksi tuloksi. Arvonlisäverotuksen osalta A Oy katsoo, että ravintolayritys ei voi olla vahtimestarin asiakkaalta saamasta palvelurahasta verovelvollinen sillä arvonlisäverolaissa ei ole määräystä siitä, että yritys olisi verovelvollinen sellaisesta tulosta, joka ei kuulu sille ja josta se ei voi periä maksua. A Oy katsoo myös, että palveluraha ei ole yrityksen veronalaista tuloa myöskään kuudennen arvonlisädirektiivin säännösten mukaan. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessa maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden ja palvelusten suorituksesta. A Oy katsoo, että se ei luovuta myöskään direktiivin kohdassa tarkoitetulla tavalla vastikkeellista palvelua.

Veron perustetta koskevassa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa ja 3 kohdassa todetaan, että veron perusteeseen luetaan muun muassa verollisten palvelujen osalta kaikki se, mikä muodostaa suorittajan näistä liiketoimista ostajalta tai vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen. Myös veron perustetta koskeva direktiivin kohta edellyttää, että palvelun suorittajaa verotetaan. Yrityksen osalta verotuksen edellytys ei täyty, koska yritys ei suorita vastikkeellisesti palvelua. Asiakkaan pyynnöstä laskulle tai luottokorttitositteelle merkitty palveluraha, joka välitetään sen saajalle, on direktiivissä tarkoitettu kirjanpidossa esiintyvä läpikulkuerä, joka ei direktiivin mukaan myöskään kuulu veron perusteeseen.

Arvonlisäveron keskeinen periaate on, että vero vyörytetään kuluttajan hintoihin. Koska maksu edellä kerrotun tavoin kuuluu vahtimestarille lyhentämättömänä, yrityksellä ei ole palvelua, mistä perittävään hintaan vero siirrettäisiin. Mikäli vahtimestari joutuisi luovuttamaan hänelle kuuluvan tulonsa työnantajalleen, menettelytavan muutos edellyttäisi myös neuvotteluja vahtimestareiden ja heitä edustavan ammattiyhdistysliikkeen kanssa. Palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden määrä alalla on laskenut uusien turvapalveluyritysten synnyn myötä merkittävästi. Ravintola-alan yritykset ovat merkittävässä määrin ulkoistaneet vahtimestaripalvelut turvapalveluja tuottaville yrityksille. Palvelualojen ammattiliiton epävirallisen arvion mukaan palvelurahapalkkaisia vahtimestareita on ehkä satakunta. Määrä on edelleen pienenemässä. On myös selvää, että arvonlisäveron periminen vahtimestareiden palvelurahoista yrityksen tulosta rasittaen nopeuttaisi tätä prosessia.

Ennakkoratkaisukysymys. A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko palvelurahapalkkaisen vahtimestarin asiakkaalta saama tulo A Oy:n elinkeinotulon verottamisesta annetun lain alaista tuloa ja onko A Oy:n suoritettava arvonlisäveroa vahtimestareiden saamista palvelurahoista.

Keskusverolautakunta on A Oy:lle ajaksi 1.2.2006-31.12.2007 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että palvelurahapalkkaisen vahtimestarin asiakkailta perimät palvelumaksut ovat A Oy:n veronalaista elinkeinotuloa, ja että A Oy on velvollinen suorittamaan palvelurahoista arvonlisäveroa.

Päätöksen perusteluissa on lausuttu, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu palveluraha on korvaus vahtimestarin asiakkaalle suorittamista palveluista, kuten vaatteiden säilytyksestä ja taksin tilaamisesta. Palvelurahan määrä on ilmoitettava ravintolan eteisessä olevan vaatesäilytystilan läheisyydessä. Käyttäessään edellä mainittuja palveluja asiakkaan on suoritettava palveluraha, jonka asiakas maksaa suoraan vahtimestarille.

Palvelumaksua, jonka suuruuden A Oy on määritellyt ennalta, on pidettävä korvauksena A Oy:n asiakkaalle myymästä eteispalvelusta. Palvelun suorittaa A Oy:öön työsuhteessa oleva vahtimestari, joka myös perii maksun asiakkaalta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Hakemuksessa tarkoitettua palvelurahaa on pidettävä A Oy:n elinkeinotulona.

Arvonlisäveroa suoritetaan lähtökohtaisesti kaikesta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta palvelun myynnistä. Palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Arvonlisäverolain 73 §:n mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. A Oy:öön työsuhteessa oleva vahtimestari perii asiakkaalta A Oy:n ennalta määrittämän palvelumaksun eteispalvelusta. Palvelumaksut ovat siis vastiketta A Oy:n asiakkaalle suorittamasta eteispalvelusta, josta A Oy:n on suoritettava arvonlisäveroa. Sillä seikalla, että A Oy on sopinut vahtimestarin palkkauksen muodostuvan palvelumaksuista, ei ole asiassa merkitystä.

Sovelletut oikeusohjeet: Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 §
Arvonlisäverolaki 1 § 1 mom. 1 kohta ja 4 mom., 2 § 1 mom., 18 § 2mom. ja 73 §
Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY) 11 artikla A alakohta 1 alakohta a alakohta ja 3 kohta
Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 29.3.2001 asiassa C-404/99

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on valituksessaan vaatinut keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että palvelurahapalkkaisen vahtimestarin asiakkailta perimät palvelumaksut eivät ole A Oy:n veronalaista elinkeinotuloa ja että A Oy ei ole velvollinen suorittamaan palvelurahoista arvonlisäveroa.

Keskusverolautakunnan päätöksen perusteluissa on todettu virheellisesti, että A Oy olisi määritellyt vahtimestarin palvelurahan ennalta. Alan yleissitovan työehtosopimuksen mukaan työehtosopimusosapuolet suosittelevat, että työpaikalla sovitaan palvelurahan määrästä. Jos menetellään suosituksen mukaisesti, palvelurahan määrä on ilmoitettava asiakkaalle näkyvällä paikalla. Suosituksen mukaista on, että raha perittäisiin pääasiassa etukäteen, jos työpaikan luonne sen sallii. Koska kysymyksessä on suositus, käytännössä esiintyy sekä suosituksen mukaisia että siitä poikkeavia menettelyjä. Osa toimipaikoista ei sovi vahtimestarin kanssa palvelurahan määrästä, eikä sitä ilmoiteta asiakkaalle etukäteen. Tällaisissa tapauksissa asiakas maksaa rahan harkintansa mukaan yleensä poistuessaan. A Oy:n toiminnassakin on esiintynyt molempia käytäntöjä. Nyttemmin kuitenkin, jos palvelurahapalkkaisia vahtimestareita käytetään, palvelumaksusta sovitaan, koska sillä varmistetaan, ettei synny "sisäänpääsymaksuja" eikä maksuja makseta useaan kertaan, vahtimestari saa palkkion palvelustaan ja kuluttaja tietää, mitä voidaan pitää kohtuullisena määränä. Riippumatta siitä, miten palkkio määritellään, vahtimestarin olemassaololle on samat perusteet. Hän varmistaa asiakasturvallisuutta ja toimittaa asiakkaalle henkilökohtaisia palveluja.

Vahtimestarin palvelupalkkiota on pidetty vuosikymmenet verotuksessa tämän ennakonkannon alaisena ansiotulona eikä ennakonpidätyksen alaisena palkkana, koska palvelurahan maksajana on muu kuin työnantaja. Keskusverolautakunnan päätös tarkoittaisi ilmeisesti myös sitä, että yrityksen tuloksi luettavana vahtimestarin olisi tilitettävä tämä ansionsa yritykselle, joka maksaisi sen ennakonpidätyksen alaisena palkkana vahtimestarille. Päätös muuttaisi ennakkoperintälain 23 §:n ja ennakkoperintäasetuksen 19 §:n mukaisen palvelurahaa koskevan soveltamiskäytännön täysin, samoin kuin se aiheuttaisi ainakin vuodesta 1973 voimassa olleen työehtosopimusmääräyksen, jonka mukaan palveluraha kuuluu vähentämättömänä vahtimestarille, muuttamistarpeen. Verovelvollinen katsoo, että tällainen muutos verotuksessa edellyttäisi ainakin ennakkoperintäasetuksen muutosta.

Palvelurahan lukeminen yrityksen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain alaiseksi tuloksi olisi myös muutos vuosikymmeniä jatkuneeseen ja verottajan tiedossa olleeseen käytäntöön. Verojärjestelmän vastaista olisi, jos toisen ennakonkannonalainen ansiotulo samalla luettaisiin toisen verosubjektin verotettavaksi tuloksi. Jos verottajan tarkoituksena olisi ollut pitää tuloa yrityksen tulona, sitä tuskin olisi säädetty ja kohdeltu ennakonkannon alaisena.

Niillä perusteilla, jotka hakemuksessa on jo esitetty, vahtimestarin asiakkaalta saama palveluraha ei voi olla myöskään yrityksen arvonlisäveronalasta tuloa. Verohallinto on ollut tietoinen koko arvonlisäverolain voimassaoloajan eli yli 10 vuotta siitä, että yrityksen tuloon kuulumattomina palvelupalkkiot eivät ole ravintolayrityksen arvonlisäverolaskelmassa. Elinkeinonalan ja verohallinnon näkemykset vahtimestarin tulon luonteesta ovat olleet yhteneväiset. Asia on sen laatuinen, että verohallinnon olisi tullut toisin ajatellessaan antaa asiasta ainakin ohje tai esittää arvonlisäverolakia muutettavaksi silloin, kun palvelupalkkiota koskeva Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio asiassa C-404/99 on 29.3.2001 annettu. Verohallituksen niin sanottu tippiohje on annettu, jotta voitaisiin välttää sirukorttien käytön yleistyessä mahdollisesti lisääntyvien tippien verokohtelusta aiheutuvat epäselvyydet. Tämänkään ohjeen antamisen yhteydessä ei ollut tarkoitus puuttua eikä muuttaa vahtimestareitten palvelurahojen verotusta.

Kun enempää vahtimestareiden palvelurahojen tuloverotukseen kuin niiden arvonlisäverotukseenkaan ei ole verohallinnon ohjein tai lainsäädännöllä puututtu, verovelvollisella samoin kuin koko elinkeinolla on ollut perusteltu aihe uskoa, että vuosikymmenten lainsoveltamiskäytäntö ei ole muuttunut.

Veroasiamies on A Oy:n valituksen johdosta antamassaan vastineessa lausunut muun muassa, että A Oy on valituksessaan esittänyt, ettei palvelurahan suuruutta ole määritelty ennalta. Keskusverolautakunta on todennut päätöksensä perusteluissa, että palvelurahan määrä on ilmoitettava ravintolan eteisessä olevan vaatesäilytystilan läheisyydessä. Tämä on ilmaistu päätöksen perusteluissa myös myöhemmin, kun niissä on todettu, että palvelumaksua, jonka suuruuden yhtiö on määritellyt ennalta, on pidettävä korvauksena yhtiön asiakkaalle myymästä eteispalvelusta. Tällä tarkoitettaneen juuri sitä määrää, jonka ravintola on ilmaissut tai jonka sen tulee ilmaista avoimesti, mikäli asiakas on velvoitettu se suorittamaan saamastaan palvelusta. Näin ollen tuolla seikalla, kuin myös sillä, maksaako asiakas mahdollisesti jotain vielä yli tuon summan, ei ole merkitystä, kun arvioidaan tuon suorituksen arvonlisäverotuksellista statusta.

A Oy on veroasiamiehen vastineen johdosta antamassaan vastaselityksessä lausunut muun muassa, että vahtimestareiden palvelurahan määrä määräytyy alan yleissitovan työehtosopimuksen määräämissä puitteissa. Yrityksessä sovitaan yleensä perittävän palvelurahan määrästä, joka ilmoitetaan asiakkaalle näkyvällä paikalla niistä syistä, jotka valituksessa on kerrottu. Sillä seikalla, paljonko asiakas tosiasiassa maksaa vahtimestarille, ei ole merkitystä asiassa. Koko summa on vahtimestarin ennakonkannon alaista tuloa, jota ei voida lukea yrityksen tuloksi, joten yritys ei voi myöskään olla toisen saamasta tulosta arvonlisäverovelvollinen miltään osin. Verohallitus on antanut keskusverolautakunnan nyt valituksen kohteena olevan päätöksen jälkeen ohjeen (Dnro 549/32/2006, 31.3.2006), jonka mukaan tässä vaiheessa ei ole syytä muuttaa vakiintunutta verotuskäytäntöä palvelurahojen osalta. Ohjeessa katsotaan myös, että vahtimestareiden verotuksen osalta asiassa on annettava verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaista luottamuksensuojaa yrityksille, eikä jälkiverotukseen tule keskusverolautakunnan päätöksen nojalla ryhtyä. Verohallituksen ohjekin osaltaan tukee yhtiön näkemystä siitä, ettei perustetta verotuksen muuttamiselle ole olemassa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

A Oy harjoittaa ravintolatoimintaa. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy:n tarkoituksena on ottaa määräaikaiseen työsuhteeseen eteisvahtimestareita, joiden tehtäviin kuuluu vastata asiakasturvallisuudesta ja palvella asiakasta tämän tarpeiden mukaan. Vahtimestari saa palkkansa asiakkaalta saaminaan palvelurahoina.

Verohallitus on antanut 31.3.2006 ohjeen ravintoloiden eteisvahtimestareiden saamien palvelurahojen verotuksesta (Dnro 549/32/2006). Ohjeessa on todettu muun muassa, että ravintoloiden eteisvahtimestarit voivat toimia joko ravintolaan työsuhteessa olevina työntekijöinä tai itsenäisinä yrittäjinä. Lisäksi on yleistä, että ravintolat ostavat vahtimestaripalveluja muilta yrityksiltä. Eteisvahtimestarit voivat saada työstään tuloja vapaaehtoisten palvelurahojen eli niin sanottujen tippien muodossa tai sellaisina palvelurahoina, joiden määrä on ilmoitettu etukäteen.

Keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu koskee viimeksi mainittuja palvelurahoja, jotka A Oy:öön työsuhteessa olevina työntekijöinä toimivat vahtimestarit saavat asiakkailta.

Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan sekä palvelurahapalkkaisten että kiinteäpalkkaisten ravintolaan työsuhteessa olevien eteisvahtimestareiden saamat palvelurahat on katsottu vahtimestarin saamaksi ansiotuloksi. Tuloverotuksessa työsuhteisen vahtimestarin saamia palvelurahoja on pidetty ennakkoperintälain 23 §:ssä ja ennakkoperintäasetuksen 19 §:ssä tarkoitettuna ennakonkannonalaisena muun tulonhankkimistoiminnan tuottamana tulona, joka on tullut ilmoittaa vahtimestarin omalla henkilökohtaisella veroilmoituksella. Vahtimestarin asiakkailta saamia palvelurahatuloja ei ole verotuskäytännössä luettu ravintolan tuloksi.

Keskusverolautakunnan A Oy:lle antama ennakkoratkaisu koskee siis työsuhteisten palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden saamia sellaisia palvelurahoja, joiden määrä on ilmoitettu etukäteen. Ennakkoratkaisun mukaan palvelurahapalkkaisen vahtimestarin asiakkailta saamat palvelurahat (palvelumaksut) ovat A Oy:n veronalaista elinkeinotuloa. A Oy on myös velvollinen suorittamaan niistä arvonlisäveroa.

A Oy on keskeisenä valitusperusteenaan esittänyt, että verotuskäytäntö on ollut palvelurahojen suhteen jo pitkään vakiintunut eikä mitään muutoksia lainsäädäntöön ole niiden osalta tehty. Tämän valitusperusteen osalta korkein hallinto-oikeus toteaa, että palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden asema on merkittävästi muuttunut 1970-luvulla muodostuneeseen verotuskäytäntöön verrattuna. Nykyisin myös tällaisten palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden katsotaan olevan työsuhteessa ravintolayritykseen. A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan myös todennut, että tällaisten palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden määrä on palvelujen ulkoistamisen myötä merkittävästi vähentynyt aikaisempaan verrattuna. Olosuhteiden muuttumisen vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että palvelurahapalkkaisten vahtimestareiden saamien palvelurahojen verotus on syytä arvioida uudelleen. Tätä puoltaa myös Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 29.3.2001 asiassa C-404/99 (komissio vastaan Ranskan tasavalta).

Majoitus- ja ravitsemisalan yleissitovan työehtosopimuksen mukaan on suositeltavaa, että työpaikalla sovitaan palvelurahan määrästä. Pääasiassa palveluraha peritään etukäteen, jos työpaikan luonne sen sallii. Palvelurahan määrä on ilmoitettava asiakkaalle näkyvällä paikalla, yleensä ravintolan eteisessä olevan vaatesäilytystilan läheisyydessä. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu palveluraha on korvaus vahtimestarin asiakkaalle suorittamista palveluista, kuten vaatteiden säilytyksestä ja taksin tilaamisesta. Käyttäessään edellä mainittuja palveluja asiakkaan on suoritettava palveluraha. Korkein hallinto-oikeus katsoo kuten keskusverolautakuntakin, että palvelurahaa, jonka suuruuden A Oy on määritellyt ennalta, on pidettävä korvauksena A Oy:n asiakkaalle myymästä eteispalvelusta. Palvelun suorittaa A Oy:öön työsuhteessa oleva vahtimestari, joka myös perii maksun asiakkaalta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Hakemuksessa tarkoitettua palvelurahaa on pidettävä A Oy:n veronalaisena elinkeinotulona. Koska palvelurahat ovat vastiketta A Oy:n asiakkaalle suorittamasta eteispalvelusta, A Oy on arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 18 §:n ja 73 §:n säännösten nojalla suoritettava niistä myös arvonlisäveroa. Sillä seikalla, että A Oy on sopinut vahtimestarin palkkauksen muodostuvan palvelumaksuista, ei ole asiassa merkitystä.

Edellä esitetyillä ja keskusverolautakunnan päätöksessä lausutuilla perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n valituksen ja jättää keskusverolautakunnan päätöksen pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Matti Pellonpää ja Matti Halén. Asian esittelijä Marita Eeva.