KHO 2006:95

Autovero - Syrjintäkielto - Yleinen vähittäismyyntihinta - Verotusarvon määrääminen - Kriteerien esittäminen - Näyttövelvollisuus - Tullin noudattama menettely - Autoverosta suoritettava arvonlisävero

Ennen vuotta 2003 valmistetun käytettynä maahan tuotavan ajoneuvon autoverotuksessa sovelletaan verotusarvon osalta ajoneuvon yleiseen vähittäismyyntiarvoon perustuvaa verotusta. Tullilaitoksen veroviranomaisena tällaisen ajoneuvon verotuksessa, joka perustui yksityisen yrityksen tilastollisin menetelmin tuottamaan arvioon ajoneuvon verotusarvosta mutta jonka perusteena olevien tietojen ja menetelmien oikeellisuudesta tullilaitos ja verovelvollinen eivät voineet saada tietoa, noudattaman menettelyn ei katsottu täyttävän autoverolain ja Euroopan yhteisön perustamissopimuksen edellyttämää verotuksen syrjimättömyyden vaatimusta.

Autoverolain muuttamisesta annetun lain (266/2003) 6 a §, 10 a §, 11 b §, 11 c § ja 11 d §
Suomen perustuslain 80 §:n 1 momentti, 81 §:n 1 momentti ja 21 §
Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 19.9.2002 asiassa C-101/00 (tulliasiamies ja Antti Siilin) antama tuomio

Kort referat på svenska

1. ASIAN AIKAISEMPI KÄSITTELY

1.1. Verotus

Helsingin tulli on määrännyt autoveropäätöksellään 1.12.2003 nro A2003-11-335-657-004 kannettavaksi A:n käytettynä 23.11.2003 Saksan liittotasavallasta maahantuomasta Mercedes-Benz 5D C250 D Esprit -merkkisestä henkilöautosta autoveroa 7 934,10 euroa ja autoverosta suoritettavaa arvonlisäveroa 1 745,50 euroa, yhteensä 9 679,60 euroa. Auton verotusarvona on verotusta toimitettaessa pidetty 26 447 euroa ja veron osuutena 30 prosenttia.

1.2. Verotuksesta tehty valitus

A on vaatinut, että autoveropäätös kumotaan ja liikaa maksetut verot palautetaan korkoineen. Asiassa on järjestettävä suullinen käsittely. Asiassa on hankittava Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisu, ellei vaatimuksia hyväksytä. Lisäksi A on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Veroprosentti

Valituksensa perusteina A on esittänyt, että autoveron määrä ei saa ylittää samanlaisen jo rekisteröidyn auton arvossa jäljellä olevan veron määrää. Näin ollen autoveron katoksi muodostuu nykyisen autoveroprosentin mukainen vero 28 prosenttia verotusarvosta vähennettynä 650/450 eurolla. Jos uusien autojen vero alenee, alenee samalla kaikkien markkinoilla olevien autojen sisältämä veron osuus, koska myös käytettyjen autojen hinnasta häviää verojen alenemisen ja uusien autojen hintojen alenemisen myötä nimenomaan verojen osuutta.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen käytäntö jäljellä olevan veron määrittelyssä perustuu oletukseen, että auton veroton arvo ja veron osuus pienenevät ajan myötä samassa suhteessa. Tällaista olettamaa ei kuitenkaan voida tehdä silloin, kun veroprosenttia uusien autojen osalta muutetaan. Tällaisessa tilanteessa veron osuus auton arvossa pienenee nopeammin kuin auton veroton arvo. Veroprosenttina tulisi siis käyttää uuden samanlaisen auton veroprosenttia. Jos hallinto-oikeus ei pidä tätä tulkintaa oikeana, sen tulisi pyytää asiaa koskeva ennakkoratkaisu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta.

Veroprosenttia laskettaessa on lisäksi otettava huomioon, että uusiin autoihin voidaan verottomasti lisätä toimituskulut ja varusteita, joiden arvo lienee tavallisesti keskimäärin noin 1 000 euroa. Nämä erät voidaan ottaa huomioon tekemällä verosta ylimääräinen vähennys. Vähennyksen suuruuden tulisi olla 250 euroa olettaen, että vertailuauton veroprosentti on ollut 25 ja toimituskulut ja myydyt varusteet noin 1 000 euron arvoisia. Vähennystä voidaan pienentää samassa suhteessa kuin auton arvo laskee suhteessa uuteen autoon. Uusien autojen vero lienee keskimäärin noin 24-25 prosenttia ottaen huomioon auton käypään arvoon sisältyvät verottomat erät. Käytetystä autosta perittävä veron osuus ei saisi ylittää tätä.

Tulli on soveltanut päätöksessä niin sanottua keskimääräistä veroprosenttia. Sovellettu prosentti 29/30 ei perustu tietoon samanlaisten ajoneuvojen todellisista veroprosenteista ensirekisteröinnin aikaan vaan arvioon keskimääräisestä veroprosentista ensirekisteröinnin aikaan. Syrjimättömyysvaatimuksesta seuraa, että autosta perittävä vero ei saa olla uusien autojen veroprosenttia eikä todellista jäännösveroa suurempi. Tullin tulisi selvittää kyseisen ajoneuvon yksilöllinen veroprosentti ja soveltaa sitä verotuksessa, jos yksilöllinen veroprosentti on alempi. Jos yksilöllisen veroprosentin selvittämiseksi ei ole riittäviä tietoja todellisista saman mallin veroprosenteista samana vuonna, veroprosenttina on käytettävä alinta tiedossa olevaa veroprosenttia. Toistaiseksi saatujen tietojen mukaan se on 13, oikein laskettuna todennäköisesti noin 10 prosenttia.

Verotusarvo

Tulli on monissa tapauksissa ja mahdollisesti myös tässä tapauksessa käyttänyt markkina-arvon määrittämisessä apuna Grey-Hen Oy:n empiiriseen tietoon ja tilastolliseen materiaaliin perustuvaa Autodata-tietokantaa. Grey-Hen Oy:n tietojen perusteella tuotetaan ensisijassa autojen pyyntihintaennusteita, ei siis varsinaisesti autojen arvonmääritystietoja. Tulli on kuitenkin katsonut, että Autodatan tietoja voidaan käyttää myös auton arvon määrittämisessä.

Autodataan tietoja toimittavat liikkeet pystyvät rajoittamaan kilpailua pitämällä ilmoitettavat pyyntihinnat korkeana, ja tekemällä kauppaa merkittävästi alemmalla hinnalla. Alennus voidaan antaa joko käteiskaupassa tai nostamalla vaihtoauton hintaa. Pyyntihinnat yksityisellä sektorilla ovat tullin tilaaman tutkimuksen mukaan 4-14 prosenttia alempia, ja toteutuneissa kauppahinnoissa ero on todennäköisesti vielä suurempi. Autodata käyttää pyyntihintatietoja, jotka muuttuvassa markkinatilanteessa eivät anna kuvaa todellisesta käyvästä arvosta. Tiedot toteutuneista kauppahinnoista ovat usein hintoja, jotka sisältävät vaihtoautosta hyvitetyn hinnan, ja lisäksi hintoihin sisältyy usein lisävarusteita. Todellista kauppahintaa on mahdoton määrittää. Toteutuvat hinnat lienevät merkkiliikkeissäkin tosiasiassa 10-20 prosenttia pyyntihintoja alempia, ja joissakin malleissa jopa enemmän. Arvon määrittäminen Autodatan perusteella johtaa jo pelkästään edellä mainittujen seikkojen vuoksi noin 10-40 prosenttia liian korkean arvon soveltamiseen verotuksen perusteena. Korkein hallinto-oikeus käytti ratkaisussa 2002:85 (Siilin) auton arvona noin 30 prosenttia Autodatan pyyntihintaa alempaa hintaa. Tulli oli määrittänyt auton arvon Autodatan pyyntihinnan perusteella. Valittajan selvitys perustui Autodatan sisäänostohintaan, jonka mukaan korkein hallinto-oikeus määritti verotusarvon, kun tietoa toteutuneista kauppahinnoista ei ollut käytettävissä. Ratkaisua voidaan pitää linjauksena tilanteessa, jossa tietoa todellisista kauppahinnoista ei ole saatavilla.

Autodatan tietojen käyttäminen arvon määrityksessä johtaa siihen, että tuontiautojen Suomessa uutena rekisteröityjä autoja alempaa arvoa ei oteta huomioon verotusarvon määrittämisessä. Samoin monet muut oikeudelliset ominaisuudet (takuu, rahoitus, kuluttajansuoja) ja tekniset ominaisuudet (esimerkiksi puuttuvat talvivarusteet) jäävät ottamatta huomioon.

Kyseessä oleva auto on ostettu saksalaisesta autoliikkeestä. Virhevastuun toteuttaminen tilanteessa, jossa autossa ilmenee virhe, on käytännössä mahdotonta. Tämän voidaan katsoa alentavan auton arvoa noin 10 prosenttia. Auton huoltohistoria ei ole tiedossa, ja ajosuoritteen todenperäisyys on yleisen käsityksen mukaan epävarmempi kuin Suomessa. Autosta puuttuvat suomalaisiin vertailuautoihin tyypillisesti sisältyvät varusteet kuten toiset renkaat ja lohkolämmitin. Näiden puuttumisen vuoksi auton arvon voidaan katsoa olevan noin 800 euroa alempi kuin muutoin samanlaisten suomalaisten autojen. Autosta puuttuvat myös Suomessa ensirekisteröidyissä muutoin samanlaisissa autoissa olevat bensiinilämmitin ja penkinlämmittimet. Saksalainen liikenne ja ajotapa korkeine nopeuksineen kuluttaa autoa nopeammin kuin suomalainen. Vertailuautoksi tulisi valita merkittävästi enemmän ajettu auto. Autolla on ajettu mittarin mukaan enemmän kuin keskimäärin 18 800 kilometriä vuodessa. Muuta selvitystä ajomäärästä ei ole voitu esittää. Tulli on kuitenkin käyttänyt mittarilukeman mukaista kilometrimäärää. Kyseisessä autossa on ollut vikoja, joita autoliikkeissä myytävänä olevissa autoissa ei ole tai jotka niistä on korjattu. Ilmastointilaite oli rikki ja sen raitisilmasuodatin oli vaihdettava. Näiden vikojen korjauskustannukset ovat olleet noin 500 euroa.

Useat autoliikkeet ovat ilmoittaneet, että ne eivät ota käytettynä tuotuja ajoneuvoja lainkaan vaihdossa. Näistä syistä käytettynä tuotujen autojen kysyntä ja sitä kautta käypä arvo ovat alempia kuin Suomessa uutena rekisteröityjen autojen. Tuontiauton arvo Saksassa on 10 prosenttia alempi kuin saksalaisen auton. Suomessa tuontiautojen heikompia talviominaisuuksia ja epävarmempaa alkuperää on korostettu erityisen paljon. Kymmenen prosentin ero Suomessa ensirekisteröityihin autoihin on eron minimitaso.

Yksi menetelmä auton käyvän arvon määrittämiseksi on arvonmääritys toteutuneen ostohinnan perusteella, kun käytetään apuna verotonta hintaa ja veron osuutta. Tämän laskentamallin avulla auton arvoksi saadaan 16 947,80 euroa, kun oletetaan autoveron määräksi 25 prosenttia. Auton arvo voidaan määrittää yksinkertaisesti myös laskemalla siitä vuosittain tietyn suuruiset jäännösarvopoistot, joiden suuruus lasketaan ennustamalla auton todennäköinen käyttöikä. Tässä tapauksessa auton ikä oli 5 vuotta 11 kuukautta, ja arvo tämän laskentamallin mukaan noin 15 200 euroa, jos uuden auton arvon katsotaan vuonna 1998 olleen noin 60 200 euroa.

Auton arvo voidaan määrittää myös suhteellisen hinnoittelun avulla, jos tiedetään vastaavan uuden auton hinta Suomessa ja Saksassa sekä kyseisen auton kanssa samanlaisen auton hinta Saksassa. Vastaavana uutena autona voidaan pitää mallia Mercedes-Benz C220 CDI T, joka maksaa Saksassa 31 436 euroa ja Suomessa 50 200 euroa. Näin ollen Saksan arvo on 62,6 prosenttia Suomen arvosta uudessa vertailuautossa. Nyt puheena oleva auto on ostettu Saksasta hintaan 11 200 euroa, joka on siis 62,6 prosenttia Suomen arvosta 17 885 euroa.

Veropäätöksen kohteena olevan auton kanssa samanlaisen Suomen markkinoilla olevan auton arvo on enintään 17 000 euroa. Talousteorian ensisijassa ei-empiiristen arvonmääritysmallien mukaan verotusarvoksi saadaan noin 16 700 euroa, kun käytetään arvona kolmen eri mallin keskiarvoa. Jos käytetään empiiristä arvonmääritystä, joka perustuu Autodatan tavoin autoliikkeiden pyyntihinnoista kerättyyn tietoon, pyyntihinnasta on vähennettävä 40 prosenttia: 10-20 prosenttia todellisena alennuksena pyyntihinnoista, 10 prosenttia korjaamaan vääristymää, joka aiheutuu merkkiliikkeistä kerätyn tiedon käyttämisestä, 10 prosenttia otantaharhan aiheuttamasta virheestä ja 10 prosenttia tuontiautojen alemman arvon korjaamiseksi. Lisäksi arvosta on vähennettävä 800 euroa puuttuvien varusteiden ja 500 euroa yksilöllisten virheiden vuoksi. Jos oletetaan, että tulli on käyttänyt Autodata-arvoa 28 070 euroa, josta on vähennetty 4 prosenttia ja 300 euroa, voidaan vaadituin alennuksin korjattuna arvona pitää 16 000 euroa.

Tulli on todennut tavanomaisen alennuksen määrän olleen liian pieni, ja muuttanut käytäntöään niin, että tavanomaiseksi alennukseksi Autodatan pyyntihinnasta katsotaan nykyään 5 prosenttia ja 750 euroa tai 1 500 euroa riippuen siitä, kumpi johtaa suurempaan alennukseen. Tullin mukaan tavanomaisten alennusten määrä on tullut voimaan 1.12.2003 ja sitä sovelletaan vasta tämän päivän jälkeen tehtyihin verotuksiin. Kyseessä oleva veropäätös on tehty vajaa viikko ennen tullin muuttunutta alennuskäytäntöä, ja näin ollen markkinoiden on katsottava varmasti vastaavan niitä markkinoita, joiden perusteella tulli on muuttanut käytäntöään. Aikatekijällä ei voida perustella tapausten erilaista kohtelua.

Jos arvomääritystä koskevia vaatimuksia ja perusteluja ei hyväksytä, Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelle on tehtävä ennakkoratkaisupyyntö siitä, voidaanko auton arvo määrittää merkkiliikkeiden pyyntihintojen perusteella tekemällä niihin nimellinen korjaus, vai tuleeko arvon määrityksessä ottaa huomioon muutkin arvon määrityksen menetelmät ja muukin todistelu kuin Autodatan mukainen arvo.

Arvonlisävero

Korkein hallinto-oikeus ei ole aikaisemmissa päätöksissään ottanut kantaa väitteeseen, että autoverosta suoritettavan arvonlisäveron periminen on syrjivää, koska se on "hävinnyt" samanlaisten Suomessa uutena rekisteröityjen autojen arvosta. Autoverolain 5 §:ssä tarkoitetun arvonlisäveron periminen autoverosta estyy siksi, että sitä ei sisälly lainkaan Suomessa jo rekisteröityjen autojen arvoon. Autoverosta suoritettava arvonlisävero on vähennyskelpoinen auton koko hinnasta maksettavasta arvonlisäverosta. Autojen hinnan on tulkittava sisältävän normaaliverokannan mukaisen määrän eli 22 prosenttia eurooppaoikeudellisesti arvonlisäverona pidettävää veroa. Autoverosta suoritettava eurooppaoikeudellisesti ei-arvonlisävero häviää auton hinnasta tai paremminkin muuttuu tavalliseksi arvonlisäveroksi vähennysoikeuden kautta. Suomessa jo rekisteröidyn auton hinta sisältää siis 22 prosenttia tavallista arvonlisäveroa, mutta ei lainkaan autoverolain 5 §:n mukaista veroa. Autoverolain 5 §:n mukaisen veron periminen käytettynä maahantuotavista autoista on syrjivää.

Eteläinen tullipiiri on valituksen johdosta antamassaan lausunnossa esittänyt, että aikanaan uutena verotetun ajoneuvon arvo laskee sen ikääntyessä. Sekä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion että kansallisen tuomioistuimen ratkaisun mukaan veron määrä laskee samassa suhteessa ajoneuvon arvon kanssa. Autoveron suhteellinen osuus ajoneuvon arvosta säilyy samana sen iästä ja arvonmuutoksista riippumatta. Jäsenvaltio voi muuttaa uusien ajoneuvojen verotasoa tietystä päivästä eteenpäin. Tällöin on kuitenkin huolehdittava siitä, ettei muun muassa vuosimalliltaan samanlaisten käytettyjen ajoneuvojen verotus muodostu syrjiväksi. Tämän takia samanlaisille käytetyille ajoneuvoille on myönnettävä samat verotason alennukset.

Kyseinen ajoneuvo on verotettu keskimääräisen veroprosentin mukaan, koska ajoneuvolle ei ole julkaistu mallikohtaista prosenttia. Vuonna 1998, jolloin kyseinen ajoneuvo on ensi kerran otettu käyttöön, ei ole verotettu yleisin veroperustein yhtään samanlaista uutta ajoneuvoa. Vaatimus alimman tiedossa olevan prosentin soveltamisesta silloin, kun mallikohtaista prosenttia ei voida määrittää, ei perustu lakiin. Tällaisessa tapauksessa on sovellettava keskimääräistä veroprosenttia. Jos mallikohtaista prosenttia ei voida koskaan määrittää, ei verotuksen syrjivyyttä itse asiassa voida osoittaa lainkaan.

Tulli käyttää käytettyjen ajoneuvojen arvonmäärityksessä erilaisia tilastollisia menetelmiä, jotka perustuvat markkinoilta kerättyihin hintahavaintoihin. Yleisen vähittäismyyntiarvon määrityksessä käytetään teknisten apuvälineiden lisäksi kaikkea käytettävissä olevaa selvitystä ja asiakkaan esittämää hyväksyttävää näyttöä ajoneuvon arvosta. Yksilöllisten ominaisuuksien kuten ajoneuvon kunnon vaikutus ajoneuvon arvoon arvioidaan tarvittaessa tapauskohtaisesti kunkin verotuksen yhteydessä. Käytettyjen autojen arvonmäärityksessä käytetään ensisijaisesti Grey-Hen Oy:n tietokantaa (AHTI), josta voi saada joko myyntihinta-arvion tai pyyntihintaan perustuvan laskennallisen myyntihinnan. Grey-Hen Oy:n hinnat ovat hinta-arvioita, jotka perustuvat yhtiön suoraan automarkkinoilta keräämän aineiston tilastolliseen analyysiin. Hinta-arviot kuvaavat tietynlaisen auton odotettavissa olevaa hintaa Suomen käytettyjen autojen markkinoilla.

Grey-Hen Oy tutkii käytettyjen autojen hinnanmuodostusta tilastollisen mallinnuksen kautta muun muassa kovarianssimenetelmää hyväksi käyttäen. Aineistosta poistetaan ennen analyysiä yksittäiset, muusta aineistosta selvästi poikkeavat havainnot vääristymien estämiseksi. Tulokseksi saadaan eri autotyypeille hintakuvaajia tai tarkemmin sanottuna odotusarvopintoja koordinaatistoon, jossa akseleina ovat ikä, hinta ja ajokilometrien määrä. Kuvaajat kertovat auton odotettavissa olevan hinnan markkinoilla, kun sen tyyppi, ikä ja kilometrimäärä tiedetään. Hinnoissa on lisäksi otettu alueiden väliset hintaerot huomioon. Yhtiö tuottaa kattavat hintakuvaajat markkinoilla liikkuville autoille. Hinta-aineisto päivittyy joka arkipäivä ja sen perusteella yhtiö estimoi käytettyjä autoja koskevat tilastolliset mallit viikottain ja päivittää tiedot asiakkaille, myös tullin käytössä olevaan AHTI-sovellukseen.

Verotusarvon lähtökohtana on autoverolain mukaan nimenomaan samanlaisen ajoneuvon yleinen verollinen vähittäismyyntiarvo Suomessa. Sillä, että Suomen markkinahinnat ovat ostomaata alemmat tai korkeammat, ei ole mitään vaikutusta verotusarvon määrityksessä. Yleisen vähittäismyyntiarvon määrityksessä on siten kyse yleisen hintatason määrittämisestä tietynlaiselle ajoneuvolle. Kyse on verotusarvon määrittämisestä eikä tavoitteena ole missään tapauksessa yksittäisen ajoneuvon todellisen hinnan määrittäminen. Syrjimättömyyden varmistamiseksi ei kussakin yksittäistapauksessa voida valita alinta havaittua hintaa verotuksen yhdenmukaisuuden, ennakoitavuuden, neutraalisuuden eikä verotuottojen vaarantumisen takia. Yksittäisiä hintahavaintoja, esimerkiksi yksittäistä myynti-ilmoitusta tai tarjousta, ei voida pitää luotettavana osoituksena siitä, mikä on ajoneuvon yleinen hintataso Suomessa. Verotuksen yhdenvertaisuuden ja ennakoitavuuden vuoksi ei myöskään arvonmäärityksessä sovellettavaa tilastollista tai muuta menetelmää voida yksittäistapauksessa valita sen mukaan, mikä menetelmä johtaisi verovelvollisen kannalta edullisimpaan lopputulokseen. Verotusarvo eli yleinen vähittäismyyntiarvo on sen sijaan vahvistettava siten, että se kuvastaa ajoneuvon yleistä hintatasoa riittävällä tarkkuudella ja todennäköisyydellä, sekä siten, että verovelvollisten yhdenvertaisuus toteutuu.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-101/00 antamassa ennakkoratkaisussa on käsitelty autoverosta suoritettavan arvonlisäveron vähennysoikeutta ja siinä on todettu nimenomaisesti, että merkitystä ei ole sillä, että tällainen vero voidaan vähentää verollisen toiminnan yhteydessä. Autoverosta suoritettavaa arvonlisäveroa koskeva vaatimus on perusteiltaan tutkittu ja ratkaistu korkeimman hallinto-oikeuden 16.12.2002 antamalla päätöksellä. Korkein hallinto-oikeus totesi, että autoverosta suoritettavan arvonlisäveron kanssa vertailtavana vastaavana verona oli pidettävä vuonna 1986 sovelletun verokannan mukaista liikevaihtoveroa, joka oli laskettu tuolloin kannetun samanlaisen uuden auton verosta. Autoverosta suoritettavan arvonlisäveron kantaminen on sallittua, jos sitä kannetaan sama suhteellinen osuus kuin aikanaan uuden ajoneuvon autoverosta ja jos se lasketaan syrjimättömästä autoverosta.

Tulliasiamies on antanut vastineen.

A on vastaselityksessään lausunut, että tullin ja Grey-Hen Oy:n empiirisestä ja tilastotieteellisestä arvonmääritysmallista ei ole julkaistua tutkimusta, jossa mallia olisi millään tavoin vertailtu muihin malleihin ja todettu sen olevan tilastollisesti parempi kuin muut tarjolla olevat mallit. Myöskään itse mallia ei ole paljastettu eikä materiaalia, johon arvonmääritys kyseisessä tapauksessa perustuu, ole esitetty veropäätöksen perusteluissa tai tullin lausunnossa. Ihmeellistä on, kuinka autolle, joita on tullin lausunnon mukaan vuonna 1998 tuotu maahan kaksi kappaletta, on pystytty empiirisesti määrittämään todellisiin hintanoteerauksiin pohjautuva päivän hinta.

Autodatan avulla tehtävän arvonmäärityksen oikeellisuutta ei kyetä kontrolloimaan, osoittamaan virheelliseksi eikä verifioimaan, koska tulli ei pysty esittämään sen paremmin menetelmää kuin yksittäisiä tietoja, joihin sitä on sovellettu. A:lla ei siten ole mahdollisuutta tarkemmin osoittaa, mitkä seikat Autodatan laskentamallissa ja tiedoissa ovat aiheuttaneet virheen.

A on tehnyt asiakirjapyynnön, johon tulli on antanut kielteisen vastauksen. Asiakirjapyynnössä on pyydetty nähtäväksi mallia, jonka avulla A:n auton arvo on määritetty veropäätöksen yhteydessä, samoin kuin empiiristä aineistoa, johon mallia on sovellettu. Tullihallituksen mukaan tiedot sisältyvät Grey-Hen Oy:n tietokantaan, johon tullilla on ainoastaan käyttöoikeus, minkä vuoksi tullilla ei ole hallussaan pyydettyjä asiakirjoja.

Päätöksiä tehdessään tulli siis syöttää auton tiedot AHTI-käyttöliittymään, jonka jälkeen tulli saa Grey-Hen Oy:ltä ruudulle senttien tarkkuudella lasketun pyyntihinnan autolle. Edes tulli ei tiedä, millaiseen malliin, dataan ja otokseen saatu arvo perustuu. Kussakin yksittäisessä tapauksessa käytetty menetelmä ja data ovat salaisia myös veropäätöksen tehneelle viranomaiselle. Grey-Hen Oy:n ei voida luottaa olevan täysin riippumaton toimija tilanteessa, jossa laaja tietojen tarjonta ja mahdollisimman korkeat hinnat yleisellä tasolla hyödyttävät sen tärkeimpiä asiakkaita, autojen merkkiliikkeitä ja tullia. Virkavastuuta sillä ei ole. Tosiasiallisen päätöksen auton verotusarvosta on tehnyt yksityinen yritys.

Ratkaisua ei voida perustaa ajatukselle, että Autodata (AHTI) tuottaisi luotettavampia tuloksia kuin valituksessa mainitut arvonmääritysmallit, kun muutoksenhakija, päätöksen tehnyt viranomainen ja tuomioistuin eivät pääse tutkimaan sitä, mistä syystä ja millä logiikalla Autodatan salaisesta järjestelmästä on tulostunut kyseisessä tapauksessa veropäätöksen pohjaksi otettu hinta. Tilanne on rinnasteinen kontradiktorisuuden puuttumiseen todistajien ja asiantuntijatodistajien kuulemisessa. Autodatan tuottaman arvon hyväksyminen verotusarvoksi perustuisi luottamukseen, vaikka arvoa ei ole mahdollista tarkistaa. Arvon määrityksessä käytettävän tiedon on oltava osoitettavissa ja avoimesti perusteltavissa. Tätä vaatimusta Autodatan avulla määritetty verotusarvo ei toteuta, eikä siihen näin ollen voida perustaa veropäätöstä sen paremmin tullissa kuin tuomioistuimessakaan.

Tullihallituksen asiassa antaman lausunnon mukaan AHTI-sovelluksen avulla saadaan Grey-Hen Oy:n tilastollinen arvio ajoneuvon arvosta kussakin yksittäisessä verotustapauksessa. Arvio perustuu yhtiön autoliikkeiltä keräämään hinta-aineistoon ja sen tilastolliseen analyysiin. Koska valituksen perusteet ja vaatimukset kohdistuvat oleellisin osin koko AHTI-tietokantaan ja sen käyttämiseen verotuksen perusteena, tulli on poikkeuksellisesti tässä tapauksessa saanut käyttöönsä taustatietoja Grey-Hen Oy:ltä. Tullin käytössä ei ole säännönmukaisesti näitä tietoja, eikä Grey-Hen Oy:llä ole mitään velvoitetta toimittaa tullille näitä tietoja. Tullihallituksen lausuntoon on liitetty Lausunto markkinahinnasta MB C 250 TD Esprit STW (1/98) tuontia marraskuussa 2003 koskevassa tapauksessa 27.9.2004, Markus Halonen, Grey-Hen Oy Autodata.

Grey-Hen Oy:n lausunnon perusteella Tullihallitus on todennut, että tullin käyttämä Grey-Hen Oy:n tietokantaan perustuva arvonmääritysmenetelmä tuottaa autoverolain mukaisia yleisiä pyynti- ja myyntihintoja. Menetelmällä saadaan siten ajoneuvoille yleisinä vähittäismyyntiarvoina pidettävät arvot, mikä riittää arvonmäärityksen osalta syrjimättömän verotuksen varmistamiseen. AHTI:n avulla saatavat arvot perustuvat kattavimpaan käytettävissä olevaan aineistoon ja luotettavaan tilastolliseen menetelmään, jonka avulla saatavat arvot vastaavat todellista hintatasoa Suomen markkinoilla.

A lisävastineen mukaan Grey-Hen Oy:n lausunto osoittaa todeksi suurimman osan Autodatan ongelmia koskevista väitteistä. Havaintomateriaali on ollut vähäistä. Pyyntihintaennusteen oikeellisuutta on perusteltu parhaimmillaan kolmen auton välisen hintasuhdevertailun perusteella.

1.3. Hallinto-oikeuden päätös

Hallinto-oikeus hylkää vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta.

Hallinto-oikeus hylkää vaatimuksen suullisen käsittelyn toimittamisesta.

Hallinto-oikeus hylkää valituksen.

Tullipiiri velvoitetaan korvaamaan valittajan oikeudenkäyntikulut 1 500 eurolla korkolain mukaisine viivästyskorkoineen siitä lukien, kun kuukausi on kulunut päätöksen antopäivästä. Vaatimus hylätään enemmälti.

Perustelut

Ennakkoratkaisu ja suullinen käsittely

Yhteisöjen tuomioistuin voi antaa ennakkoratkaisun yhteisön säädösten tulkinnasta. Ennakkoratkaisun pyytäminen kansallisessa tuomioistuimessa esitetyn todistelun arvioimisesta ei ole aiheellista.

Suullista käsittelyä on pyydetty professori Käpin kuulemiseksi auton käyvän arvon vahvistamista koskevista menetelmistä sekä tullin asiantuntijan kuulemiseksi. Professori Käpin lausunto on asiakirjoissa ja siten käytettävissä. Kun lisäksi otetaan huomioon asiassa muutoin kertynyt kirjallinen aineisto, asiassa ei ole tarpeen suullisen käsittelyn toimittaminen kyseisten asiantuntijoiden kuulemiseksi.

Autoveron vero-osuus

Autoverolain 6 a §:n 1 momentin (266/2003) mukaan ennen vuotta 2003 valmistetun, käytettynä verotettavan ajoneuvon vero on verotusarvosta se osuus veroa, joka sisältyi samanlaisten ajoneuvojen yleisiin vähittäismyyntiarvoihin, kun ajoneuvot olivat uusia. Pykälän 2 momentin mukaan Tullihallitus vahvistaa veron osuudet julkaisemassaan taulukossa. Pykälän 3 momentin 1 kohdan mukaan jos Tullihallituksen vahvistamaa veron osuutta ei ole julkaistu taulukossa tai taulukon julkaisemisesta on kulunut vähemmän kuin 14 päivää, veron osuus on henkilöauton ja muun 10 a §:n 1 momentissa tarkoitetun auton osalta 29 prosenttia auton verotusarvosta, jos ajoneuvo on muulla käyttövoimalla kuin dieselöljyllä käytettävä, tai 30 prosenttia, jos ajoneuvon käyttövoimana on dieselöljy. Pykälän 4 momentin mukaan jos 3 momentissa kannetun veron määrä ylittää sen veron, joka sisältyy markkinoilla olevan vastaavan ajoneuvon jäljellä olevaan arvoon, veron ylittävää määrää ei kanneta.

Edellä tarkoitettu veron suhteellinen osuus määräytyy samanlaisten uusien ajoneuvojen alkuperäisen verotuksen mukaan eivätkä siihen vaikuta autoverokannan myöhemmät muutokset. Sanotulla tavalla laskettu käytetystä ajoneuvosta kannettavan veron määrä ei ole suurempi kuin samanlaisen Suomessa jo rekisteröidyn käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä.

Nyt puheena olevaan autoon on sovellettu autoverolain 6 a §:n 3 momentin mukaista 30 prosentin veron osuutta, koska automallia koskevaa vero-osuutta ei ole julkaistu Tullihallituksen julkaisemassa taulukossa. Tullipiirin lausunnon mukaan vuonna 1998 ei ole verotettu yleisin veroperustein yhtään puheena olevan auton kanssa samanlaista uutta ajoneuvoa. Tullihallituksen 4.2.2004 julkaisemassa taulukossa vuoden 1998 Mercedes-Benz mallien autoveroprosenteista näiden autojen veroprosentit ovat välillä 24-37. Taulukosta käy ilmi, että mallin 5 d C 240 T veroprosentti on ollut välillä 29-34, ja mallin 5 d C 220 T D välillä 27-28. Tähän nähden kyseiseen autoon sovellettua autoveroprosenttia 30 ei ole osoitettu liian suureksi eikä veroprosenttia voida pitää sellaisenaan syrjivänä.

Auton verotusarvo

Autoverolain 10 a §:n 1 momentin (266/2003) mukaan henkilöauton (M1), jonka oma massa on alle 4 500 kilogrammaa, linja-auton (M2), jonka oma massa on alle 1 875 kilogrammaa sekä moottoripyörän (L3e ja L4e) ja muun verollisen L-luokan ajoneuvon verotusarvo on lain 11 b ja 11 c §:ssä tarkoitettu yleinen vähittäismyyntiarvo (yleiseen vähittäismyyntiarvoon perustuva verotus).

Autoverolain 11 b §:n (266/2003) mukaan ajoneuvon yleisellä vähittäismyyntiarvolla tarkoitetaan hintaa, joka yhdestä samanlaisesta ajoneuvosta olisi yleisesti saatavissa myytäessä se verollisena Suomen markkinoilla kuluttajan asemassa olevalle ostajalle sinä ajankohtana, jona ajoneuvo ilmoitetaan tai olisi pitänyt ilmoittaa verotettavaksi. Jos yleisiin myyntihintoihin perustuvaa arvoa ei ole käytettävissä, yleinen vähittäismyyntiarvo määritetään siitä hinnasta, jolla samanlaisia ajoneuvoja yleisesti ilmoitetaan myytäväksi, vähennettynä tavanomaisia alennuksia vastaavalla erällä. Ajoneuvon yleiseen vähittäismyyntiarvoon katsotaan kuuluvan kaikki se, minkä ajoneuvon ostaja välittömästi tai välillisesti luovuttaa vastikkeeksi ajoneuvosta myyjälle tai kolmannelle osapuolelle. Arvoon luettavan erän nimityksellä, maksun ajankohdalla tai muulla vastaavalla seikalla ei ole vaikutusta siihen, onko erä sisällytettävä vähittäismyyntiarvoon. Tavanomaisia rahoituskuluja ja ajoneuvon asiakkaalle toimittamisesta aiheutuvia tavanomaisia enintään 600 euron suuruisia kustannuksia ei kuitenkaan lueta ajoneuvon arvoon.

Eduskunnan valtiovarainvaliokunnan mietinnöstä (46/2002 vp) ilmenee, että verotusarvon perusteena oleva hintakäsite pohjautuu yleiseen hinta- tasoon. Ratkaisevaa ei ole kulloinkin verotettavan ajoneuvon konkreettinen hinta. Edelleen mietinnöstä ilmenee, että yleistä hintatasoa eivät riitä kuvaamaan myöskään satunnaiset ostoerät, autoliikkeiden sisäänostohinnat, ostotarjoukset tai muut vastaavat pienen otannan avulla saadut tai paikalliset hintatiedot.

Eduskunta ei hyväksynyt autoverolakiin hallituksen esitykseen (HE271/2002 vp) sisältynyttä säännöstä siitä, että yleinen kuluttajahinta olisi määritetty myyntihinta-aineiston perusteella soveltaen regressioanalyysiin perustuvaa mallia, joka määrittää ajoneuvon hintaennusteen, eli niin sanottua mallinnettua arvoa.

Valtiovarainvaliokunta mietinnössään (46/2002 vp) ehdotti luopumista mallinnetun arvon käytöstä arvostuksen lähtökohtana. Muutosehdotusta valiokunta piti kuitenkin enemmän rakenteellisena kuin käytännöllisenä. Yleistä hintatasoa koskevaa aineistoa voidaan ja tulee käyttää apuna käytännön työssä, ja tietoa voidaan analysoida ja käsitellä sillä tavoin kuin hallituksen esityksessä ehdotettiin. Valiokunnan mukaan oleellista on kuitenkin, että käytettävä tieto on apu lopullisen päätöksen teossa, ei vääjäämätön lopputulos itsessään. Valiokunta vielä lausui, että näin käytetty tieto on myös osoitettavissa ja perusteltavissa avoimesti asiakkaille tarpeen tullen. Edelleen näyttötaakan jakoa koskien valiokunta lausui myös, että koska arvostuksen lähtökohtana on todellinen arvo eli yleinen kuluttajahinta, kysymys muuttuu lähinnä käyvän hinnan määrittelyä koskevaksi näytön arvioinniksi, jossa viranomainen on velvollinen perustelemaan ratkaisunsa lähtötiedot omalta osaltaan.

Hallinto-oikeus toteaa, että yleisen vähittäismyyntiarvon selvittäminen on tulliviranomaisen tehtävä. Tulliviranomainen voi käyttää vähittäismyyntiarvon määrityksessä hintatietotilastoaineistoja, mutta luopuminen mallinnetun arvon käyttämisestä verotusarvon vahvistamisen lähtökohtana merkitsee sitä, ettei tilastoaineiston perusteella määritetty vähittäismyyntiarvo ole sinänsä laissa tarkoitettu vähittäismyyntiarvo vaan ainoastaan selvitystä tuollaisen arvon perusteista. Hallinto-oikeus katsoo, että tilastoaineiston ja mahdollisen muun selvityksen perusteella tulliviranomaisen on kussakin tapauksessa ratkaistava, millaiseksi verotusarvo on selvitys huomioon otettuna vahvistettava.

Tässä tapauksessa A:n ajoneuvoa koskevasta verotusarvolaskelmasta ilmenee ainoastaan myyntihinta, joka on laskennallisesti muodostettu Autodatan aineistosta. A ei ole autoveroilmoituksessa esittänyt käsitystään auton verotusarvosta. Autoverolain säännökset huomioon otettuna päätöstä voidaan pitää verotusarvon osalta riittävästi perusteltuna, eikä verotuksen toimittaminen edellytä, että verotusarvolaskelman perustana olevat tietokantaan sisältyvät hintatiedot annetaan kussakin tapauksessa asianosaiselle tiedoksi ennen verotuspäätöksen tekemistä.

Hallinto-oikeus toteaa, että vaikka autoverolain säännösten mukainen verotusarvon määritys ei tapahdu ajoneuvon arvon alenemista koskevan arvioperusteisen laskentamenetelmän mukaisesti, verotusarvon määrityksen perusteena olevan järjestelmän on täytettävä syrjimättömyyden vaatimukset. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossa C-101/00 esitettyjä periaatteita soveltaen tulee niiden kriteerien, joiden perusteella ajoneuvon arvo määritetään, olla julkisia. Toiseksi ajoneuvon omistajalla on oltava mahdollisuus riitauttaa arvon määritysmenetelmän soveltaminen hänen ajoneuvoonsa osoittaakseen, että kannettava vero on suurempi kuin kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjen samanlaisten käytettyjen ajoneuvojen arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä. Kun lisäksi otetaan huomioon perustuslain 21 §:n säännös siitä, että jokaisella on oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen käsiteltäväksi, oikeusturvan toteuttamiseksi on voitava yksittäistapauksessa saattaa kysymys ajoneuvon verotusarvon määrittämisestä tuomioistuimen ratkaistavaksi. Tämän vuoksi A:lla olisi tullut olla mahdollisuus saada halutessaan tieto yleisen vähittäismyyntiarvon perusteena olevista hintatiedoista verotuksen toimittamisen jälkeen voidakseen arvioida tarvetta hakea muutosta verotuspäätökseen. Nyt tällainen selvitys on esitetty vasta Tullihallituksen lisälausunnossa 13.10.2004.

Auton arvon määrityksessä on käytetty Grey-Hen Oy:n tietokantaa, kuten Tullihallituksen lausunnosta ilmenee. Kuluttajatutkimuskeskuksen vuonna 2003 julkaisemassa käytettyjen ajoneuvojen markkinahintoja koskevassa tutkimuksessa (Ville Aalto-Setälä ja Markus Halonen: Käytettyjen ajoneuvojen markkinahinnat, Kuluttajatutkimuskeskus työselosteita ja esitelmiä 76/2003) on todettu, että tullin käyttämä tilastollinen arvonmääritys tuottaa objektiivisia, ennustettavia ja määritelmällisesti keskimäärin oikeita arvoja tehokkaalla tavalla. Tilastollisen arvonmäärityksen tuottamien arvojen ja todellisten markkinoilla pyydettyjen hintojen välinen korrelaatio on hyvin vahva. Tutkimuksessa on lisäksi todettu, ettei mitenkään yksiselitteisen oikeita arvoja kuitenkaan tilastollisesti pystytä määräämään.

Hallinto-oikeus toteaa, että A:n käytettynä maahantuoman ajoneuvon verotusarvo on vahvistettu Tullihallituksen lausunnossa kuvatulla tavalla. Ajoneuvon verotusarvon määrittämisessä käytettävä menetelmä pyrkii varmistamaan sen, että ajoneuvon verotusarvo vastaa samanlaisen jo maassa rekisteröidyn käytetyn ajoneuvon arvoa. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-101/00 antamassa tuomioissa on todettu, että käytettyjen autojen verotuksen syrjivyyttä arvioitaessa on otettava huomioon myös tällaiseen verojärjestelmään luonnostaan kuuluvat kohtuulliset likimääräisyydet. Tähän nähden tilastollisen arvonmääritysmenetelmän käyttöä ei estä se, ettei tilastollisesti pystytä määrittämään yksiselitteisen oikeita arvoja. Tullipiirin verotusarvon määrittämisessä käyttämää menettelyä onkin sinänsä pidettävä asianmukaisena eikä menettely ole vastoin autoverolain muutoksella (266/2003) vahvistettuja arvon määrityksen lähtökohtia.

Grey-Hen Oy:n lausunnosta 27.9.2004 ilmenee, että tilastoarvo ei ole perustunut samaa automallia koskeviin hintatietoihin, vaan tilastomallin arvio on perustunut käytännössä kyseistä mallia halvempien tyyppien hintoihin ja estimaatteihin siitä, kuinka paljon kalliimpi nyt puheena olevan auton voidaan odottaa olevan, kun se on uutena maksanut enemmän ja on esimerkiksi moottorikooltaan ja teholtaan parempi kuin nämä halvemmat tyypit. Näiden tekijöiden vaikutus käytetyn auton hintaan on lausunnon mukaan estimoitu ja arvio muodostuu näiden estimaattien perusteella. Lausunnossa on todettu, että vertaamalla annettua hinta-arviota ja verotusarvoa markkinahintahavaintoihin sekä pyynti- että myyntihintojen osalta ominaisuuksiltaan sitä lähellä oleviin tyyppeihin, voidaan päätyä siihen, ettei arvio ole ollut ainakaan liian korkea. Myös yksittäistapausten harkinta tukee lausunnon mukaan sitä, että malliarvio on ollut oikea ja mieluummin alle todellisen keskihinnan koko maan autoliikkeissä.

A ole perustellut ajoneuvon hintaa koskevaa väitettään selvityksellä samanlaisten ajoneuvojen myyntihinnoista, vaan on esittänyt vaihtoehtoisia laskentamalleja auton arvon määrittämiseksi. Pelkästään se seikka, että ajoneuvon arvo voitaisiin teoreettisesti määritellä jollakin muullakin tavalla kuin mitä tulli on käyttänyt, ei osoita, että tullin käyttämä menettely olisi lainvastainen.

Ajoneuvon tilastollisesti määritellystä pyyntihinnasta tehtyä alennusta ei ole korotettava vain sillä perusteella, että Tullihallitus on myöhemmässä ohjeessaan, jota sovelletaan 1.12.2003 ja sen jälkeen toimitettavissa verotuksissa, korottanut käytettyjä alennusprosentteja ja euromääriä. Vahvistetun verotusarvon oikeellisuutta arvioidaan sen lopullisen määrän perusteella eikä sen mukaan, minkä suuruisia oikaisuja laskelmaan on tehty.

Asiassa ei ole ilmennyt seikkoja, jotka osoittaisivat, että tullin vahvistama arvo ylittäisi ajoneuvon yleisen vähittäismyyntiarvon. Ei ole myöskään perusteita arvioida, että ajoneuvon verotusarvo on sillä tavoin liian korkea, että kannettavan autoveron määrä olisi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-101/00 antamassa tuomiossa tarkoitetulla tavalla suurempi kuin samanlaisen Suomessa jo rekisteröidyn käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä.

Arvonlisävero

Autoverolain 5 §:n 1 momentin mukaan se, joka on velvollinen suorittamaan autoveron, on velvollinen suorittamaan myös autoverosta arvonlisäveroa.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on tuomiossaan C-101/00 lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa: Pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltainen vero, jota kansallisessa oikeudessa kutsutaan autoverosta suoritettavaksi arvonlisäveroksi, ei ole jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetussa kuudennessa neuvoston direktiivissä 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta ja toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi 14 päivänä joulukuuta 1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/111/ETY, tarkoitettu arvonlisävero, ja se on yhteensopiva saman direktiivin 33 artiklan kanssa. Tuomioistuin on myös samassa tuomiossa käsitellyt kysymystä siitä, milloin kyseistä arvonlisäveroa on pidettävä perustamissopimuksen EY 90 artiklassa tarkoitetulla tavalla syrjivänä. Tuomioistuin on lausunut, että artiklan ensimmäinen kohta on esteenä pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisen autoverosta suoritettavan veron kantamiselle siltä osin kuin toisesta jäsenvaltiosta tuodusta käytetystä ajoneuvosta tällaisena verona kannettava määrä ylittää kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvän verosta jäljellä olevan määrän.

Autoverolain 5 §:ssä tarkoitetun veron kantaminen autoverolain 6 a §:ssä tarkoitetusta autoverosta ei ole syrjivää, sillä vastaava arvonlisävero on sisältynyt samanlaisten ajoneuvojen yleisiin vähittäismyyntiarvoihin, kun ajoneuvot ovat olleet uusia. Kun uusi auto on myyty, arvonlisäverolain mukainen vero on korvannut autoverolain perusteella määrätyn arvonlisäveron. Tätä vero-osuutta vastaavan autoverolain mukaisen arvonlisäveron periminen käytettynä verotettavasta autosta ei ole syrjivää.

1.4. Autoveron palautuspäätös 17.5.2006

Tullipiiri on päätöksellään 17.5.2006 nro A2006-11-082-882-002 oikaissut A:n maahantuoman auton autoverotusta siinä sovelletun veroprosentin osalta. Oikaisussa on sovellettu Tullihallituksen 16.2.2006 julkaisemaa mallikohtaista veroprosenttia, 26 prosenttia. A:lle on palautettu veroa 1 290,62 euroa säädettyine korkoineen.

2. KÄSITTELY KORKEIMMASSA HALLINTO-OIKEUDESSA

2.1. Valitus

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan ja sitä täydentävissä kirjelmissä A:n on katsottava vaatineen, että hallinto-oikeuden ja tullipiirin päätökset kumotaan ja hänen maahan tuomansa auton verotusta muutetaan siten, että auton verotusarvona käytetään enintään 17 000 euroa ja veroprosenttina 20 prosenttia, kuitenkin enintään samanlaisen uuden auton veroprosenttia eli 24-25 prosenttia. Autoverolain 5 §:ssä tarkoitettu autoverosta suoritettava arvonlisävero tulee poistaa kokonaan. Palautettavalle verolle on maksettava autoverolain 65 §:ssä tarkoitettu korko.

Lisäksi A on vaatinut, että valtio velvoitetaan korvaamaan hänen oikeudenkäyntikulunsa hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa laillisine viivästyskorkoineen.

Mikäli valitusta ei kokonaan hyväksytä, korkeimman hallinto-oikeuden tulee pyytää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisu Euroopan yhteisön perustamissopimuksen tulkinnasta valituksessa yksilöidyistä kysymyksistä, jotka koskevat auton verotusarvoa, sovellettavaa veroprosenttia ja oikeutta kantaa autoverosta suoritettavaksi arvonlisäveroksi kutsuttua veroa.

Asiassa on järjestettävä suullinen käsittely asiantuntijatodistajien kuulemiseksi.

Valituksensa perusteena A on esittänyt muun ohessa, että tullin hallintokäytäntö ja siihen perustuva tullipiirin verotuspäätös samoin kuin hallinto-oikeuden päätös ovat ilmeisessä ristiriidassa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ja korkeimman hallinto-oikeuden aiempien ratkaisujen kanssa. Hallinto-oikeuden päätöksessä on hyväksytty olennaisesti Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossa C-101/00 (tulliasiamies ja Antti Siilin) asetetuista vaatimuksista poikkeava tapa määrittää verotusarvo ja veroprosentti. Tuomioistuimen vakiintuneen käytännön mukaan toisesta jäsenvaltiosta tuotavasta käytetystä autosta ei saa periä enempää veroa kuin samanlaisen Suomessa jo rekisteröidyn auton arvossa on jäljellä veron osuutta. Hänen autonsa verotusarvo on kuitenkin määritetty käypää arvoa korkeammaksi eikä sovellettu veroprosentti varmista syrjimättömyyttä.

Veroprosentti

Toimitettavassa verotuksessa ja viime kädessä tuomioistuimessa on varmistettava, että perittävä vero ei muodostu syrjiväksi eli jäännösarvoa suuremmaksi. Jokaiselle autolle on periaatteessa määritettävä yksilöllinen veroprosentti, koska laissa mainittu keskimääräinen veroprosentti ei takaa syrjimättömyyttä yhdessäkään tapauksessa. Hänen autonsa verotuksessa on yksilöllisenä veroprosenttina käytettävä 20 prosenttia, jotta syrjimättömyys voidaan varmistaa tilanteessa, jossa historiallisista prosenteista ei ole luotettavaa tietoa. Mainitun prosentin soveltaminen perustuu valituskirjassa ja sen liitteessä olevassa muistiossa kuvatun kateolettamamenetelmän mukaiseen esimerkkilaskelmaan. Jos kateolettamamenetelmää ei katsota voitavan soveltaa, veron osuuden enimmäismääränä on kuitenkin pidettävä autoverolain muuttamisesta annetun lain (266/2003) mukaista samanlaisen uuden auton veron osuutta, 24-25 prosenttia.

Verotusarvo

Myös auton verotusarvo on määritettävä niin, että syrjimättömyys voidaan varmistaa jokaisessa yksittäisessä tapauksessa. Verotusarvo on määritettävä juuri sille autoyksilölle, jota veropäätös koskee. Kysymys on autoyksilön yksilöllisestä käyvästä arvosta, ei markkinoiden keskipyyntihinnasta tai autoliikkeen pyyntihintaennusteesta samanmalliselle mutta teknisiltä tai oikeudellisilta ominaisuuksilta poikkeaville autoille.

Hallinto-oikeus on päätöksessään katsonut, että tullin käyttämä tilastollinen arvonmääritys on ollut luotettavaa. Päätöksen perusteluissa on paljolti lainattu Grey-Hen Oy:n antamaa lausuntoa auton arvosta sekä tullin tilaustutkimusta sen oman menetelmän luotettavuudesta. Hallinto-oikeudelle esitettiin kuitenkin taloustieteen asiantuntijan lausunto käyvän arvon määrittämisestä, jossa käsiteltiin laajasti arvonmäärityksen teoreettista perustaa. Lausunnon keskeinen ajatus on, että autojen arvoa voidaan määrittää myös monella muulla tavalla kuin keräämällä pyyntihintatietoja Suomen markkinoilta.

On olemassa seikkoja, jotka heikentävät tullin soveltaman tilastollisen arvonmäärityksen luotettavuutta. Nämä koskevat erityisesti tilastollisen aineiston ohuutta (tässä tapauksessa yksi havainto samanlaisesta autosta), tietojen epäluotettavuutta kontrollin puuttuessa ja menetelmän epäselvyyttä. A:lle ei ole missään vaiheessa toimitettu selvitystä Grey-Hen Oy:n tilastollisesta menetelmästä eikä nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa sovelletuista havainnoista, jotta menetelmän oikeellisuutta olisi voitu tilastotieteellisesti tai faktuaalisesti testata. On myös otettava huomioon, että Grey-Hen Oy:llä on käytännössä yksinoikeus myydä tullille tietoja autojen hinnoista.

Eräs tapa auton käyvän arvon määrittämiseen on auton verottoman käyvän arvon ja verojen osuuden erottaminen, sekä verojen osuuden laskeminen verottoman käyvän arvon päälle. Tällöin veroton käypä arvo muuttuu läpinäkyväksi ja eri maiden hintatasoa on helppo verrata sen selvittämiseksi, mikä on realistinen käypä hinta Suomessa. Jos verottomissa (pyynti)hinnoissa on isoja eroja, kalliimmat pyyntihinnat eivät realisoidu kaupoiksi ja käyväksi arvoksi. Autoverottoman hinnan ja veron osuuden erotteluun perustuvaa menetelmää käytetään muun muassa tullin arvonmäärityslautakunnassa ja menetelmää on selvitetty valitukseen liitetyssä arvonmääritystä koskevassa asiantuntijalausunnossa. Tämä menetelmä samoin kuin valituskirjassa ja asiantuntijalausunnossa niin ikään selostettu takaisinlaskentamenetelmä vastaavat pitkälti toisiaan. Valituskirjassa esitetyssä esimerkkilaskelmassa on takaisinlaskentamenetelmää soveltaen päädytty siihen, että A:n auton verotusarvo on 17 200 euroa.

Arvonlisävero

Autoverosta suoritettavan arvonlisäveron osalta on Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-101/00 antaman tuomion ja korkeimman hallinto-oikeuden samassa asiassa antaman päätöksen mukaan ratkaisevaa, kuinka paljon tuota veroa on jäljellä Suomeen tuotavien autojen kanssa samanlaisten Suomessa jo rekisteröityjen autojen arvossa. Korkein hallinto-oikeus ei kuitenkaan päätöksessään ottanut lainkaan kantaa väitteeseen, että kysymyksessä olevan veron kantaminen on syrjivää sen vuoksi, että vero on kokonaan hävinnyt samanlaisten Suomessa uutena rekisteröityjen autojen arvosta veron vähennysoikeuden vuoksi.

Valituskirjassa ja sitä täydentävissä kirjelmissä esitetyillä perusteilla, joissa on muun ohella vedottu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-387/01 (Weigel) antamaan tuomioon, on katsottu, että autoverosta suoritettavaksi arvonlisäveroksi kutsuttua veroa ei voida kantaa lainkaan käytettyinä maahan tuoduista autoista.

2.2. Tulliasiamiehen vastine

Tulliasiamies on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt, että A:n valitus samoin kuin hänen oikeudenkäyntikuluvaatimuksensa hylätään.

Veroprosentti

Tullihallitus on 16.2.2006 julkaissut A:n ajoneuvolle 26 prosentin suuruisen mallisarjakohtaisen autoveroprosentin. Verotusta on tämän vuoksi oikaistu veroprosentin osalta ja A:lle on palautettu autoveroa ja siitä suoritettavaa arvonlisäveroa yhteensä 1 290,62 euroa.

A:n vaihtoehtoisena laskentatapana esittämä kateoletusmenetelmä on ylimalkaisiin oletuksiin perustuva teoreettinen laskentamalli. Tällainen teoreettinen laskentamalli ei perustu laajaan selvitykseen ja otantaan verotettavan ajoneuvon kannalta samanlaisten ajoneuvojen myyntihinnoista, eikä osoita veroviranomaisen soveltamaa veroprosentin laskentamenetelmää virheelliseksi.

Käytetyn ajoneuvon vero-osuuden vahvistamisessa on olennaista, että veron suhteellinen osuus määräytyy samanlaisten uusien ajoneuvojen alkuperäisen verotuksen lopputuloksen mukaisesti ilman, että siihen vaikuttaisivat mitkään mahdolliset ajallisesti myöhäisemmät autoverokannan muutokset. Näin ollen autoveron suhteellinen osuus määräytyy kussakin yksittäistapauksessa verotettavaa ajoneuvoa vastaavan samanlaisen uuden ajoneuvon alkuperäisen verotuksen mukaisesti, jolloin mahdolliset ajallisesti myöhäisemmät autoverokannan muutokset eivät millään tavalla vaikuta laskelmaan autoveron suhteellisesta osuudesta. Ajoneuvon hintarakenne on muodostunut jo ennen mahdollista veroperusteen muutosta autoveron ollessa myyjälle ainoastaan läpikulkuerä, joka ei kuulu yrityksen varsinaisen liiketoiminnan piiriin. Näistä syistä A:n valituksessa esitetyn verokaton soveltaminen veroprosentin määräämisessä ei voi tulla kysymykseen.

Verotusarvo

A:n ajoneuvon arvon määrityksessä on käytetty Grey-Hen Oy:n tietokantaa, jonka hintatietoihin perustuvia hinta-arvioita käyttävät tietolähteinä omassa päätöksenteossaan lähes kaikki sellaiset toimijat, jotka tällaista tietoa tarvitsevat. Tällaisia tahoja ovat esimerkiksi Tilastokeskus, autoliikkeet, Ajoneuvohallintokeskus, rahoitus- ja vakuutuslaitokset sekä autoalan lehdet. Tietokannan sisältämiä hintatietoja kohtaan tunnetaan yleisesti suurta luottamusta.

A:n esittämät vaihtoehtoiset laskentatavat eivät tuota yksiselitteisen oikeita arvoja. Pelkkä vaihtoehtoisen laskentamallin esittäminen ajoneuvon arvon määrittämiseksi ei vielä sellaisenaan riitä osoittamaan veroviranomaisen käyttämää laskentamallia virheelliseksi.

Tullin arviointilautakunta on vuosittain käsitellyt 10-20 yksittäistapausta, kun taas esimerkiksi vuonna 2005 tullilaitos on toimittanut yli 40 000 käytetyn ajoneuvon autoverotuksen. Takaisinlaskentamenetelmä ei ole arviointilautakunnassakaan pääsääntöinen arvonmääritysmenetelmä, vaan lautakunnassa käytetään sen lisäksi muita, kulloiseenkin verotustilanteeseen parhaiten soveltuvia menetelmiä.

Verotusarvon vahvistamisessa käytetään aina Suomen markkinoiden hintahavaintoja, jos tällaisia tietoja on saatavilla. Suomalaiset hintahavainnot antavat Suomen hintatasoa parhaiten kuvaavan yleisen vähittäismyyntiarvon. Euroopan yhteisön oikeus edellyttää nimenomaisesti Suomen hintatason selvittämistä ajoneuvojen syrjimättömän verokohtelun varmistamiseksi.

Ostohinnan käyttäminen verotuksen toimittamisen perusteena ei vastaa autoverolain edellyttämiä vaatimuksia. Kunkin ajoneuvon oman ostohinnan soveltaminen verotusarvon laskentaperusteena merkitsisi sellaista lopputulosta, että toisiinsa verrattuna samanlaisista ajoneuvoista ryhdyttäisiin sattumanvaraisesti kantamaan hyvin erisuuruisia veroja siitä riippuen, mistä kukin yksittäinen ajoneuvoyksilö on hankittu.

Edellä esitettyjen syiden vuoksi A:n valitusta ei auton verotusarvon osalta tule hyväksyä.

Arvonlisävero

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossa C-387/01 (Weigel), johon A on valituksessaan vedonnut, esitetyt ratkaisuperusteet eivät sovellu Suomen autoverojärjestelmän väitetyn syrjivyystarkastelun arviointiin, koska Itävallan ja Suomen verojärjestelmät eroavat toisistaan olennaisesti. Itävallan verojärjestelmässä perusveroa korotetaan 20 prosentilla, jos normikulutusvero ei sisälly arvonlisäveron perusteeseen. Tuomion kohdista 86 ja 87 ilmenee, että Itävallan verojärjestelmässä korotettua lisäveroa ei kanneta niissä tapauksissa, joissa ajoneuvon tuojana on arvonlisäverovelvollinen toimija. Tällaista laskentaperustetta ei näin ollen pääsääntöisesti sovelleta kansallisiin kaupallisiin toimiin liittyvään perusveroon.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on hyväksynyt arvonlisäveron ja autoverolain 5 §:ssä tarkoitetun arvonlisäveron kokonaistarkastelun relevantiksi kriteeriksi syrjivyysarvioinnin kannalta tuomiossaan C-101/00. Vastaavasti vähennysoikeuden merkitys syrjivyystarkastelussa on tullut tuomiossa ratkaistuksi. Autoverosta suoritettavan arvonlisäveron kantaminen on sallittua, eikä sen kantaminen ole vaikutuksiltaan syrjivää. Vastaava arvonlisävero on sisältynyt samanlaisten ajoneuvojen yleisiin vähittäismyyntiarvoihin, kun ajoneuvot ovat olleet uusia. Kun uusi auto on myyty, arvonlisäverolain mukainen vero on korvannut autoverolain perusteella määrätyn arvonlisäveron.

2.3. A:n vastaselitys

A on antanut vastaselityksen.

2.4. Tullihallituksen ja valtiovarainministeriön lausunnot

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt valtiovarainministeriötä antamaan asiassa lausunnon, varattuaan ensin Tullihallitukselle tilaisuuden lausua asiassa.

Tullihallituksen lausunto

Mallikohtainen veroprosentti

Määrittäessään ajoneuvojen mallikohtaisia veroprosentteja tulli on selvittänyt ensin tietystä uudesta ajoneuvomallista määrättynä kuukautena kannetut verot. Kannetuista veroista on valittu alin veron määrä, minkä jälkeen on selvitetty samanlaisen uuden ajoneuvon arvo kyseisenä kuukautena. Tässä selvitystyössä on käytetty uusia ajoneuvoja koskevia vanhoja ohjevähittäishinnastoja.

Tulli on valinnut uuden ajoneuvon arvoksi samanlaisen ajoneuvon niin sanotun perusmallin yleisen ohjevähittäishinnan. Tullin näkemyksen mukaan on perusteltua lähteä siitä, että alimpaan cif-hintaan pohjautuva kuukauden pienin vero koskee nimenomaan ajoneuvon perusmallia. Se, että tulli käyttää tässä yhteydessä pyyntihinnaksi katsottavaa ohjevähittäishintaa eikä yleistä vähittäismyyntiarvoa (eli myyntihintaa), on omiaan turvaamaan verotuksen syrjimättömyyden, koska tällä tavoin veron osuutta kuvaava prosenttiluku muodostuu pienemmäksi kuin käytettäessä yleistä myyntihintaa.

Mallikohtaisten prosenttien selvittämisessä tarvittavaa verotusaineistoa on käytettävissä kattavasti vuosilta 1995-2002. Kahden yksittäisen automerkin osalta Tullihallitus on saanut käyttöönsä 1980-luvun loppupuolelle ulottuvaa aineistoa. Tätä vanhempaa aineistoa ei ole lainkaan käytössä. Ennen vuotta 1995 käyttöön otettujen ajoneuvojen osalta mallikohtaiset veroprosentit joudutaan muodostamaan siten, että vuosien 1995-2002 aineiston sekä sanotun vähäisen vanhemman aineiston perusteella tehdään päätelmiä siitä, millaisia mallikohtaiset prosentit ovat aikanaan olleet.

Autoverolain muutoksen (266/2003) voimaantulon jälkeen tulli vahvisti mallikohtaiset veroprosentit ajoneuvomallin tarkkuudella. Prosenttien määritystavan hankaluutena oli kuitenkin se, että käytettävissä olevasta vanhasta verotusaineistosta pystyttiin tunnistamaan eri ajoneuvomalleja vaihtelevalla tarkkuudella. Osa ajoneuvoista pystyttiin tunnistamaan varustetason tarkkuuteen asti (esimerkiksi Audi A3 1.9 TDI Ambition), kun taas osa voitiin tunnistaa karkeasti mallin tarkkuudella (esimerkiksi Mercedes-Benz 4d C 180). Tämän seurauksena mallikohtaisten prosenttien taulukkoon on sisältynyt aukkokohtia, jolloin on jouduttu soveltamaan autoverolaissa säädettyjä keskimääräisiä prosentteja. Lisäksi haasteita on aiheuttanut ulkomailla käytettävien ja Suomessa käytössä olevien mallimerkintöjen yhteensovittaminen.

Edellä mainittujen syiden johdosta tulli kehitti mallikohtaisten veroprosenttien määritystapaa siten, että marraskuusta 2005 alkaen julkaistavat mallikohtaiset veroprosentit vahvistetaan ottamalla huomioon kaikki saman mallisarjan ajoneuvot (esimerkiksi Mercedes-Benz C-mallisarja), jotka on verotettu saman kalenterikuukauden aikana.

Mallikohtaisten veroprosenttien vahvistaminen mallisarjakohtaisesti tuo monia etuja verrattuna aikaisemmin käytössä olleeseen ajoneuvomallikohtaiseen määritysmenetelmään. Kun veroprosentti määritetään mallisarjakohtaisesti, julkaistava prosentti kattaa kaikki kyseisen mallisarjan ajoneuvomallit. Tällöin prosenttitaulukoihin ei jää aukkokohtia, joissa jouduttaisiin soveltamaan yleistä veroprosenttia, vaikka muille saman mallisarjan ajoneuvoille olisi määritetty (mahdollisesti alempi) mallikohtainen veroprosentti.

Tulli on julkaissut 16.2.2006 mallikohtaisen veroprosentin "muu C-sarja, valm.nro alkaa WDB202" vuonna 1998 käyttöön otetuille ajoneuvoille. Tammikuun 1998 veroprosentiksi on vahvistettu 26.

Kateolettamamenetelmä

A:n esittämässä kateolettamamenetelmässä mallikohtainen veroprosentti lasketaan olettamalla autojen maahantuonti- ja jälleenmyyntiliiketoiminnan kate tietyn suuruiseksi.

Tulli laskee veron osuuden käyttämällä hyväksi verotustietoja ja tietoa ajoneuvon ohjevähittäishinnoista, kun taas A:n mallissa veron osuus muodostetaan oletetun katteen perusteella. Vaikka tullin menetelmäänkin sisältyy tiettyjä likimääräisyyksiä, vahvistetut mallikohtaiset veroprosentit perustuvat todellisiin verotus- ja hinnastotietoihin toisin kuin A:n keinotekoinen olettamamenetelmä.

Verokatto

Tullihallituksen käsityksen mukaan autoverolaissa säädetään yksiselitteisesti siitä, miten autoveron syrjimätön määrä on laskettava. Syrjivyystarkastelussa on verrattava samanikäisiä ajoneuvoja keskenään.

Ajoneuvon arvoon sisältyvän veron osuus pysyy ajoneuvon ikääntyessä samana kuin uuden ajoneuvon arvoon sisältyneen veron suhteellinen osuus. Tämä seikka on todettu myös Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ja kansallisen tuomioistuimen Siilin-asiassa antamissa tuomioissa. Merkitystä ei ole annettu sille, minkä suuruinen vero kannetaan uusista ajoneuvoista verotushetkellä. Mainitun verokaton soveltaminen kaventaisi myös jäsenvaltioiden verosuvereniteettia, minkä lisäksi se olisi autoverolain säännösten vastaista.

Tulli käyttää mallikohtaisten veroprosenttien määrittämisessä ajoneuvomallin alinta veron määrää ja halvimman kyseisen ajoneuvomallin ohjevähittäishintaa samalta ajanjaksolta. Ennen lainmuutosta (266/2003) ei ole kerätty tietoja verotettavana olleiden ajoneuvojen varusteista, koska varusteiden yksilöinnillä ei ole ollut vaikutusta ajoneuvojen verotukseen. Puuttuvien varustetietojen mahdollinen vaikutus on pyritty poistamaan siten, että verotuksessa on käytetty pienintä veron määrää lähtien siitä, että pienimpään veron määrään ei ole sisältynyt lisävarusteita. Lisäksi on valittu halvin kyseisen mallin hinnastohinta, johon ei sisälly lisävarusteita.

Lisävarustelun selvittäminen A:n esittämällä tavalla ei ole mahdollista, koska tietoja ei ole kerätty ajoneuvojen verotuksen yhteydessä. Tiedon puuttuminen on kuitenkin otettu huomioon edellä kuvatulla tavalla mallikohtaisten veroprosenttien määrittämisessä. Jos mallikohtaiset veroprosentit laskettaisiin A:n esittämällä tavalla käyttämällä pienintä veron määrää ja automallin kalleinta hintaa, olisi saatu lopputulos selvästi virheellinen, koska pienin veron määrä ei ole tosiasiassa voinut kohdistua kalleimpaan malliin.

Veron osuuden syrjivyys valituksessa kyseessä olevassa tapauksessa

Valituksessa kyseessä olevan ajoneuvon kanssa samanlaisia ajoneuvoja ei ole verotettu yleisin veroperustein ajoneuvon käyttöönottovuonna. Jos ajoneuvomallia ei ole tuotu maahan uutena tai sitä ei ole verotettu yleisin veroperustein, vertailukohtaa tai syrjimättömyyttä ei pystytä osoittamaan lainkaan.

A:n ajoneuvoon sovellettava mallikohtainen veroprosentti on vahvistettu ottamalla huomioon kaikki saman mallisarjan ajoneuvot. Koska mallisarjakohtaiset veroprosentit kattavat kaikki kyseisen mallisarjan ajoneuvot, tulevat niiden piiriin myös sellaiset ajoneuvot, joita ei ole tuotu Suomeen lainkaan uutena. Yhdenvertaisuuden vuoksi näitä ajoneuvoja ei ole kuitenkaan eroteltu muista ajoneuvoista siten, että vain niihin sovellettaisiin lain mukaista yleisprosenttia samalla kun muille ajoneuvoille sovellettaisiin tullin vahvistamia malli- tai mallisarjakohtaisia veroprosentteja.

Yhteenveto veroprosentista

Autoverolaissa on säädetty siitä, miten syrjimätön veron määrä lasketaan. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa lausuttu on otettu huomioon autoverolakia muutettaessa ja A:n ajoneuvon verotuksessa sovellettu veroprosentti on lainmukainen.

A:n esittämät vaatimukset kateolettamamenetelmän ja verokaton soveltamisesta ovat autoverolakiin perustumattomia. Kateolettamamenetelmä perustuu oletettuun katteen määrään, kun tullin soveltamassa menetelmässä mallikohtaisten veroprosenttien määrittämisessä käytetään todellisia hinnasto- ja verotustietoja. Myöskään verokaton soveltaminen ei ole lainmukaista.

Tulli on varmistanut mallikohtaisten veroprosenttien syrjimättömyyden käyttämällä alinta veron määrää ja halvimman ajoneuvomallin hintaa. Lisäksi mallikohtaisen prosentin määrittäminen pyyntihinnan eikä myyntihinnan avulla johtaa verovelvollisen kannalta edullisempaan lopputulokseen. Kuten edellä on todettu, valituksessa kyseessä olevassa tapauksessa syrjivyys ei ole edes mahdollinen, koska samanlaisia ajoneuvoja ei ole verotettu uutena yleisin veroperustein.

Verotusarvon määrittäminen

A on vaatinut verotusarvon määrittämistä siten, että verotuksen syrjimättömyys voidaan varmistaa jokaisessa yksittäisessä tapauksessa ja että verotusarvon laskennassa tulisi soveltaa hänen esittämiään laskentamalleja.

Grey-Hen Oy:n arvonmääritysmenetelmä ja sen luotettavuus

Tullihallituksen mielestä verotuksen arvonmäärityksessä on käytettävä parasta saatavilla olevaa tietoa. Grey-Hen Oy:n tuottama tieto on laadultaan ja kattavuudeltaan parasta saatavilla olevaa Suomen ajoneuvomarkkinoita koskevaa tietoa. Se mahdollistaa verotuksen tarkoituksenmukaisen toimittamisen. Muun verotuksen arvonmäärityksestä poiketen ajoneuvojen arvoista ei ole saatavilla esimerkiksi Tilastokeskuksen tai Maanmittauslaitoksen tuottamaa lakisääteiseen ilmoitusvelvollisuuteen perustuvaa tietoa, jota käytetään muun muassa perintö- ja lahjaverotuksessa.

Grey-Hen Oy käyttää tietojen käsittelyyn tilastollista menetelmää. AHTI-sovelluksesta saatavat arvot edustavat pääkaupunkiseudun hintatasoa, minkä lisäksi arvot on annettu lisävarusteettomille ajoneuvoille. Tästä johtuen AHTI:n antamat arvot ovat noin 5 prosenttia alempia kuin koko maan keskimääräiset ajoneuvojen hinnat.

Ajoneuvojen arvoja määritettäessä hinta-aineistoa ja saatuja arvoja kontrolloidaan useassa eri vaiheessa sen varmistamiseksi, että saatavat arvot vastaavat todellisuutta. Jo hinta-aineistossa on yleensä pieni määrä virheellisiä rivejä, joissa ikä, kilometrimäärä, auton tyyppi tai hinta ovat virheellisiä. Grey-Hen Oy poistaa näitä virheellisyyksiä ennen tietojen analysointia, jotta vältyttäisiin vääristymiltä.

Lisäksi valikointia tapahtuu myös siinä, mitä tietoja toimitetaan AHTI-sovelluksen välityksellä tullille. AHTI-sovelluksessa olevat tiedot on jaettu kolmeen eri ryhmään sen perusteella, miten hyvin arvon katsotaan vastaavan ajoneuvomarkkinoita, eli miten luotettavina tietoja voidaan pitää. Luotettavuuteen vaikuttaa muun muassa arvon taustalla olevien hintahavaintojen määrä. AHTI-sovellus antaa verovalmistelijan tekemän haun perusteella arvon vain silloin, kun sitä voidaan pitää riittävän luotettavana. Tullin arvonmäärityksen ammattilaiset saavat käyttöönsä myös epävarmempia arvoja, joita käytetään muiden saatavilla olevien tietojen ohella. Valituksessa kyseessä olevassa tapauksessa sovellettu AHTI-arvo kuuluu luotettavina pidettyihin tietoihin.

On mahdollista, että AHTI-sovelluksesta saatava arvo osoittautuu virheelliseksi. Tarvittaessa virheellinen tieto poistetaan tai sitä korjataan. Mikäli virheellistä arvoa on sovellettu verotuksessa siten, että veroa on kannettu liikaa, verotusta oikaistaan viranomaisaloitteisesti.

A:n esittämät arvonmääritysmenetelmät

Valituksessa on esitetty, että ajoneuvon verotusarvoksi on katsottava enintään 17 000 euroa. A on esittänyt useita vaihtoehtoisia arvonmääritysmenetelmiä ja näkemyksensä siitä, että ajoneuvon arvo tulisi määrittää talousteoreettisia menetelmiä soveltaen. A:n mukaan kysymys ei ole siitä, onko tullin käyttämä menetelmä lainmukainen, vaan siitä, onko se oikea tapa arvonmääritykseen tässä tapauksessa. Tästä syystä A katsoo, että verotusarvoa määritettäessä tulee ottaa huomioon myös kaikkien muiden menetelmien mukaiset tulokset.

A:n mukaan verotusarvon tulee olla juuri kulloinkin verotettavana olevalle ajoneuvolle määritetty, yksilöllinen käypä arvo, eikä markkinoiden yleisiä keskipyyntihintoja voida käyttää verotusarvon määrittämisessä.

Autoverolaissa lähdetään siitä, että yleisellä vähittäismyyntiarvolla tarkoitetaan hintaa, joka samanlaisesta ajoneuvosta on yleisesti saatavissa myytäessä se kuluttajan asemassa olevalle ostajalle. Autoverolain mukaan verotusarvo määräytyy ajoneuvomarkkinoiden yleisen hinnan mukaan. Yleisyys käy ilmi esimerkiksi valtiovarainvaliokunnan mietinnöstä (VaVM 46/2002). Siinä todetaan, että koska hintakäsite pohjautuu yleiseen hintatasoon, ratkaisevaa ei ole juuri kulloinkin verotettavan ajoneuvon konkreettinen hinta.

Verotettavaksi ilmoitettavan ajoneuvon yksilölliset ominaisuudet otetaan tarvittaessa huomioon verotuksen yhteydessä. Tällöin keskimääräistä hintaa voidaan korottaa tai alentaa ajoneuvon normaalista poikkeavan kunnon tai varustelun perusteella. Ajoneuvoyksilön ominaisuudet otetaan siis huomioon verotuksessa, mutta verotusarvon lähtökohtana on kuitenkin keskimääräinen, tilastollisesti muodostettu markkinoiden yleinen hinta.

Valitukseen liitetyssä kirjoituksessa esitetyssä suhteellisen hinnoittelun menetelmässä ajoneuvon arvo määritettäisiin sen oman ostohinnan perusteella ja apuna käytettäisiin vastaavaa uutta ajoneuvoa. Ajoneuvon verotusarvo määräytyisi ulkomaisen hintakehityksen perusteella, kun autoverolain mukaan merkittävää on ajoneuvon verollinen arvo Suomessa, ei hankintamaassa. Lisäksi tulee huomata, että käytettyjen ja uusien ajoneuvojen hintojen välisen suhteen ei voida olettaa olevan sama Suomessa ja Saksassa. Hintojen välinen suhdeluku vaihtelee yleensä siten, että suhdelukujen ero on pienimmillään ajoneuvojen ollessa uusia ja kasvaa ajoneuvojen vanhetessa. Mitään yksinkertaista kaavaa hintojen kehityksen välisestä suhteesta ei voida esittää eikä yleistyksiä tehdä. Näin ollen A:n esittämää menetelmää ei voida soveltaa määritettäessä ajoneuvojen arvoja Suomessa.

Valituksessa on yleisemminkin tuotu esiin vaatimus siitä, että verotusarvon määrittämisessä tulisi ottaa huomioon myös ulkomainen hintataso. A:n mukaan autojen verottomat käyvät arvot ovat yhteismarkkina-alueella likimain yhteneviä ja autosta saatavissa oleva hinta ei voi olla Suomessa selvästi korkeampi kuin esimerkiksi Saksassa. Ajoneuvojen hintataso vaihtelee kuitenkin maittain myös muista kuin verotuksellisista syistä. Koska Suomessa ajoneuvojen käyttöikä on huomattavasti pidempi kuin esimerkiksi Saksassa, vanhempia ajoneuvoja arvostetaan enemmän Suomessa ja niiden hintojen lasku on maltillisempaa. Suomen ja Saksan hintatasojen eroon vaikuttaa Saksan vuotuinen ajoneuvovero, joka painottuu vanhempiin autoihin.

A:n mukaan eräs tapa auton käyvän arvon määrittämiseksi on auton verottoman käyvän arvon ja verojen osuuden erottaminen ja verojen osuuden laskeminen verottoman käyvän arvon päälle, kuten arviointilautakunta tekee soveltaessaan takaisinlaskentamenetelmää.

Viranomaisten, ajoneuvoalan ja kuluttajatahojen muodostama arviointilautakunta käsittelee vuosittain noin 10-20 verotettavaksi ilmoitettua ajoneuvoa, kun vuonna 2005 tulli on verottanut yhteensä yli 40 000 käytettyä ajoneuvoa. Kyseessä on näin ollen hyvin marginaalinen ryhmä tapauksia, joille on yhteistä se, että verotusarvon määrittäminen muilla käytössä olevilla menetelmillä ei ole mahdollista.

Takaisinlaskentamenetelmällä tarkoitetaan arvonmääritysmenetelmää, jossa ajoneuvon arvo määritetään muun maan markkinoilta saatujen keskimääräisten hintojen avulla. Takaisinlaskentamenetelmässä ei oteta huomioon kaupallisessa toiminnassa lisättävän katteen arvoa. Tällöin menetelmällä saadaan ajoneuvon hankinta- ja kuljetuskustannukset sisältävä eräänlainen minimihinta. Katteen osuutta ei tavallisesti lisätä takaisinlaskentamenetelmällä saatuun arvoon, koska näin pyritään varmistamaan verotusarvon syrjimättömyys. Takaisinlaskentamenetelmää käytetään vain erittäin poikkeuksellisissa tilanteissa, kun hintatietojen saaminen Suomen markkinoilta ei ole mahdollista tai kun ajoneuvon arvoa ei voida määrittää Suomen markkinoilta saatavien tietojen tai muiden käytettävissä olevien menetelmien avulla.

Tullin soveltama menetelmä ja A:n esittämä menetelmä eroavat toisistaan siinä, että tulli käyttää arvonmäärityksessä ulkomaista keskimääräistä hintaa, kun A:n mallissa lähtökohtana on verotettavana olevan ajoneuvon oma ostohinta ulkomailla.

Ajoneuvon yksilölliset ominaisuudet

Yleisen vähittäismyyntiarvon määrityksessä on kyse yleisen hintatason määrittämisestä tietynlaisille ajoneuvoille. Arvonmäärityksessä käytetään tilastoaineistoa, johon sisältyy myös tuontiautoja koskevia hintatietoja ja tuontiajoneuvojen mahdollisesti alempi hintataso vaikuttaa tätä kautta alentavasti tilastollisesti saatavaan keskimääräiseen arvoon. Koska verotuksen tulee perustua yleiseen vähittäismyyntiarvoon, on samanlaisille ajoneuvoille määritettävä yksi yleinen hinta eikä niin sanotuille Suomi-autoille (Suomessa uutena ensirekisteröity) ja tuontiautoille voida määrittää toisistaan poikkeavia yleisiä vähittäismyyntiarvoja. Ajoneuvojen hinnat vaihtelevat markkinoilla niiden yksilöllisten ominaisuuksien perusteella ilman, että se johtuisi markkinoiden kahtiajakautuneisuudesta.

Ajoneuvon arvoon vaikuttavista yksilöllisistä ominaisuuksista tulee ilmoittaa veroilmoitusta jätettäessä. Ilmoituksen perusteella tulli voi tarkastaa ajoneuvon ja arvioida yksilöllisten ominaisuuksien vaikutuksen ajoneuvon arvoon. Arvioinnissa lähtökohtana on iältään ja ajokilometreiltään verotettavaa autoa vastaavan ajoneuvon normaalikunto. Mikäli ajoneuvo on ikäänsä ja ajokilometreihinsä nähden normaalissa kunnossa, verotusarvoon ei tehdä vähennyksiä ajoneuvossa olevien vikojen tai niiden korjaamisesta aiheutuvien kustannusten perusteella. A on ilmoittanut veroilmoitusta jättäessään ajoneuvon olevan normaalissa kunnossa. Hän ei ole myöskään tuonut valituksessaan esiin sellaisia ajoneuvon yksilöllisiä ominaisuuksia, joiden perusteella sovellettua verotusarvoa tulisi muuttaa.

Tullihallitus määrää verotuksessa sovellettavat tavanomaiset alennukset. Tullihallitus on ohjeella 74/340/03 muuttanut tavanomaisten alennusten määrää. Ohjeita sovelletaan verotuksiin, joiden veropäivä on 1.12.2003 tai sen jälkeen. Muutoksella ei ole takautuvia vaikutuksia. Alkuperäisten alennusten määrä on perustunut autoverolain (266/2003) valmisteluasiakirjoihin, muutettu alennusten määrä puolestaan kesällä 2003 valmistuneeseen Kuluttajatutkimuskeskuksen tutkimukseen. Koska muutettuja tavanomaisia alennuksia sovelletaan vain verotuksissa, joiden veropäivä on 1.12.2003 tai sen jälkeen, ei niitä tule soveltaa valituksessa kyseessä olevaan verotukseen.

Yhteenveto arvonmäärityksestä

Tulli käyttää ensisijaisena arvonmääritysmenetelmänä AHTI-sovellusta, josta saatavat arvot on muodostettu tilastotieteellisellä menetelmällä. Tullin soveltama arvonmääritysmenetelmä lähtee siitä, että ajoneuvon verotusarvo on kyseisen ajoneuvomallin yleinen, keskimääräinen hinta markkinoilla ja että se voidaan määrittää tilastollisin menetelmin. Ajoneuvon yksilölliset ominaisuudet otetaan huomioon verotuksen yhteydessä muutoksina keskimääräiseen hintaan.

Autoverolaista ja sen esitöistä käy selvästi ilmi, että verotusarvon tulee olla samanlaisten ajoneuvojen yleinen hinta Suomen markkinoilla. Verotusarvon perustana ei voida käyttää yksinomaan esimerkiksi verotettavana olevan ajoneuvon omaa hintaa. Laki mahdollistaa ulkomaisten hintatietojen käyttämisen, jos verotusarvoa ei pystytä määrittämään suomalaisten hintatietojen perusteella. Lähtökohta on kuitenkin kotimaan hintataso, jonka ensisijaisuutta voidaan perustella jo yhteisön lainsäädännöllä. Syrjimättömyysvaatimus nimittäin edellyttää, että veron määrä ei saa olla suurempi kuin vastaavien kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjen käytettyjen ajoneuvojen arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä. Syrjivyys voi siis tulla kysymykseen vain suhteessa jäsenvaltiossa jo oleviin ajoneuvoihin eikä merkitystä anneta muiden jäsenvaltioiden hintatasolle.

Ajoneuvon oman ostohinnan soveltaminen johtaisi myös satunnaiseen ja epäyhtenäiseen verotukseen, kun ajoneuvoja verotettaisiin eri verotusarvoilla sen mukaan, millä hinnalla ne on ostettu. On myös mahdollista, että ostohintaan perustuva verotus johtaisi keinotekoisiin järjestelyihin kauppahinnan alentamiseksi.

Tulli käyttää verotusarvojen määrittämisessä kattavinta saatavissa olevaa selvitystä ajoneuvojen arvoista. Tullin käytössä oleva AHTI-sovellus perustuu kattavimpaan Suomessa saatavilla olevaan aineistoon, jolloin AHTI:sta saatavilla arvoilla on huomattava luotettavuusarvo. Lisäksi tulli kehittää jatkuvasti myös omia tilastollisia arvonmääritysmenetelmiään ja tietokantojaan.

Autoverosta suoritettava arvonlisävero

Autoverolain mukaan autoverosta on suoritettava arvonlisäveroa. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on tuomiossaan C-101/00 todennut nimenomaisesti, että autoverolaissa tarkoitettu autoverosta suoritettava arvonlisäveroksi kutsuttu vero ei ole kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu arvonlisävero. Vero on myös yhteensopiva direktiivin 33 artiklan kanssa. Edelleen tuomiossa todetaan, että perustamissopimuksen 90 artikla ei ole esteenä tämän arvonlisäveron kantamiselle siltä osin kuin toisesta jäsenvaltiosta tuodusta käytetystä ajoneuvosta kannettava veron määrä ei ylitä kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvää verosta jäljellä olevaa määrää. Näillä perusteilla autoverosta suoritettavan arvonlisäveron kantaminen toisesta jäsenvaltiosta tuotavasta käytetystä ajoneuvosta ei ole kiellettyä.

Edellä mainitussa tuomiossa on käsitelty myös autoverosta suoritettavan arvonlisäveron vähennysoikeutta. Tuomion perusteluiden kohdissa 11-15 kuvataan kansallista lainsäädäntöä ja erityisesti kohdissa 92, 110-111 ja 113 käsitellään arvonlisäveron vähennysoikeuden vaikutusta syrjivyysarviointiin. Ratkaisussa todetaan vielä nimenomaisesti, että merkitystä ei ole sillä, että tällainen vero voidaan vähentää verollisen liiketoiminnan yhteydessä.

Arvonlisäverolain mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten autoverosta autoverolain mukaan suoritetun arvonlisäveron. Ajoneuvosta kannetaan myyntihinnan perusteella myös normaali arvonlisävero, jonka veron perusteeseen sisältyy myös kannettu autovero. Kun autoveroon kohdistuu vähennysoikeuden jälkeenkin 22 prosentin arvonlisävero, on autoverosta suoritettavan veron määrä yhtä suuri.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossa C-387/01 (Weigel) kuvattua Itävallan normikulutusveroa ja Suomen autoverosta suoritettavaa arvonlisäveroa ei voida pitää keskenään samanlaisina veroina. Tuomioistuin on kiinnittänyt ratkaisussaan huomiota siihen, että normikulutusveron perusveron korotus peritään pääasiassa vain muualta tuotavista käytetyistä ajoneuvoista. Suomessa autoverosta suoritettava arvonlisävero peritään kaikista täällä käyttöön otettavista ajoneuvoista, jolloin mainittua rakenteellista syrjivyyttä ei ole. Lisäksi voidaan todeta, että tuomioistuin ei ole viitannut Weigel-tuomiossa lainkaan Siilin-asiassa antamaansa tuomioon. Tästä voidaan päätellä, että tuomioistuin ei ole pitänyt Suomen autoverosta suoritettavaa arvonlisäveroa ja Itävallan normikulutusveroa samanlaisina. Edellä mainituilla perusteilla voidaan todeta, että autoverosta suoritettavan arvonlisäveron kantaminen on sallittua, jos sitä kannetaan sama suhteellinen osuus kuin aikanaan uuden ajoneuvon autoverosta ja jos se lasketaan syrjimättömästä autoverosta.

Valtiovarainministeriön lausunto

Yleistä autoveron syrjimättömyydestä

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklaan sisältyvä syrjivien verojen kielto merkitsee, ettei tuontitavaroita saa kohdella verotuksessa ankarammin kuin samanlaisia kotimaisia tuotteita. Autoverojen osalta Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on useissa ratkaisuissaan katsonut tämän tarkoittavan sitä, ettei käytettynä maahan tuotavista ajoneuvoista saa kantaa enempää veroa kuin sitä sisältyy samanlaisten tuontimaan markkinoilla jo olevien käytettyjen ajoneuvojen arvoon. Verojärjestelmä ei saa olla vaikutuksiltaan syrjivä, kun otetaan huomioon tällaiseen järjestelmään luonnostaan kuuluvat likimääräisyydet. Vastaavat perusteet vahvistettiin myös Suomen autoveroa koskevassa ennakkoratkaisussa C-101/00 samoin kuin asiaa koskevassa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä.

Autoverolain muutoksen (266/2003) keskeisenä tavoitteena on ollut ratkaisuissa edellytetyn syrjimättömän verokohtelun toteuttaminen. Sekä uusien että käytettynä verotettavien henkilöautojen verotusarvon lähtökohdaksi asetettiin selkeyden ja yhdenmukaisuuden vuoksi ajoneuvon yleinen arvo kotimaan markkinoilla. Jos verotus perustuisi johonkin muuhun tekijään, käytettyjä tuontiautoja verotettaessa olisi arvoperusteinen vertailulaskenta joka tapauksessa tehtävä ajoneuvon yleiseen kotimaiseen arvoon sisältyvän jäljellä olevan veron laskemiseksi.

Vuoden 2003 alun jälkeen valmistettujen henkilöautojen kaikki veroperusteet säädettiin laissa yhteneviksi, verotetaanpa ajoneuvo uutena tai käytettynä. Ennen vuotta 2003 valmistuneiden käytettynä tuotavien ajoneuvojen verotusarvoksi säädettiin niin ikään ajoneuvon yleinen arvo kotimaassa. Tuomioistuinratkaisuissa edellytetyllä tavalla viimeksi mainittujen ajoneuvojen veroprosentti säädettiin kuitenkin laskettavaksi sen mukaan, paljonko aikanaan uuden ajoneuvon arvossa on ollut autoveron osuutta, jonka jälkeen lasketaan veron määrä tämän prosentuaalisen osuuden mukaan samanlaisen käytetyn ajoneuvon yleisestä arvosta verotushetkellä Suomessa.

Mallikohtainen veroprosentti

Autoverotuksessa on eri aikoina sovellettu eri suuruisia veroprosentteja ja muita veroperusteita. Koska uutena verotettavien henkilöautojen verotus perustui Suomessa ennen vuotta 2003 auton tuontiarvoon vähittäismyyntiarvon sijasta, veron osuus on määriteltävä laskennallisesti. Edellä mainituissa tuomioistuinratkaisuissa edellytetyllä tavalla autoverolain 6 a §:ssä lähtökohtana on, että käytettyä tuontiajoneuvoa verotettaessa selvitetään, mikä on ollut veron osuus ajoneuvon yleisestä arvosta uutena, ja määritetään vero käytetyn ajoneuvon arvosta verotusajankohtana tämän suhteellisen osuuden mukaisena. Eräissä tapauksissa tämä johtaa korkeampaan veroprosenttiin kuin vuoden 2003 alun jälkeen valmistettuihin ajoneuvoihin sovellettava veroprosentti, kun taas toisissa tapauksissa vero on tätä tasoa matalampi. Niitä tilanteita varten, joissa mallikohtaista veron osuutta ei ole voitu selvittää, pykälän 3 momentiksi sisällytettiin säännös sovellettavista veroprosenteista, jotka vastaavat keskimäärin aikanaan uutena verotettujen henkilöautojen veromääriä. Pykälän 4 momenttiin sisältyvän syrjimättömyysperiaatteen perusteella näin toimitettua verotusta oikaistaan viranomaisaloitteisesti niissä tilanteissa, joissa mallikohtainen veroprosentti saadaan myöhemmin selville, jos se on 3 momentissa säädettyä alempi.

Käsillä olevassa tapauksessa verovelvollinen on muun ohella vaatinut, että otettaisiin käyttöön niin sanottu verokatto, jolla käytetystä tuontiajoneuvosta kannettavan veron enimmäismäärä olisi samanlaisista uusista henkilöautoista verotushetkellä kannettavan veroprosentin suuruinen. Valtiovarainministeriö yhtyy Tullihallituksen lausuntoon ja katsoo, ettei verokaton soveltamista voida perustella autoverolain säännöksillä eikä syrjimättömyysperiaatteella, jonka yhtenä keskeisenä lähtökohtana tuomioistuinratkaisujen valossa on samanikäisten ajoneuvojen syrjimätön kohtelu. Merkitystä ei ole annettu sille, minkä suuruinen vero kannetaan uusista ajoneuvoista sillä hetkellä, kun käytettyä tuontiajoneuvoa verotetaan. Syrjimättömyyskriteerin kannalta uusien ajoneuvojen verotukseen tehtävien muutosten ei myöskään katsota vaikuttavan siihen veron määrään, joka sisältyy aikaisemmin verotettujen käytettyjen ajoneuvojen arvoon. Tuomioistuinratkaisujen mukaan ajoneuvojen arvoon sisältyvän veron osuuden katsotaan alenevan samassa suhteessa kuin ajoneuvon arvonkin.

Niin ikään verovelvollisen vaatimus niin sanotun kateolettamamenetelmän soveltamisesta on lakiin perustumaton, eikä sitä voida perustella myöskään yhteisöoikeudellisilla vaatimuksilla. Menetelmä ei riitä takaamaan sitä, että olettaman perusteella laskettu autojen hintarakenne vastaisi edes kohtuullisesti todellisten mallikohtaisten verotus- ja hintatietojen perusteella laskettavissa olevaa mallikohtaista hintarakennetta. Verovelvollinen onkin tämän epätarkkuuden poistamiseksi esittänyt mallissaan käytettäväksi niin korkeaa katteen osuutta, että näin päädyttäisiin epärealistisen alhaisiin veron osuuksiin. Esimerkiksi komission julkaisemien hintatietojen mukaan Suomen markkinoilla ei esiinny niin suuria katteita kuin verovelvollinen esittää. Malli johtaisi eri automallien osalta epäjohdonmukaisiin ja tosiasiallista tilannetta vastaamattomiin lopputuloksiin.

Ministeriö katsoo, että tullilaitoksen tapa laskea mallikohtaisia prosentteja on autoverolain ja asiassa annettujen tuomioistuinratkaisujen mukainen. Ministeriö myös huomauttaa, että käsillä olevassa tapauksessa verotusta on oikaistu tullilaitoksen kehitettyä prosenttien laskentatapaa mallikohtaisten prosenttien ulottamiseksi aikaisempaa useampaan ajoneuvoon. Oikaisun perusteella sovellettavaksi tullut veroprosentti on varsin lähellä verovelvollisen vaatimuksissaan esittämää.

Verotusarvo

Autoverolain lähtökohtana on, että autovero lasketaan ja syrjimättömyysperiaatteen edellyttämä vertailu tehdään ajoneuvojen yleisten arvojen perusteella. Autoverolain 11 b §:n mukaan tänä arvona pidetään ajoneuvon yleistä suomalaista vähittäismyyntiarvoa eli hintaa, joka yhdestä samanlaisesta ajoneuvosta olisi yleisesti saatavissa myytäessä se kuluttajan asemassa olevalle ostajalle kotimaan markkinoilla. Ajoneuvojen samanlaisuudelle asetetuista kriteereistä säädetään autoverolain 11 d §:ssä.

Käytännössä on mahdollista, että keskenään hyvin samankaltaisillekin ajoneuvoille muodostuu markkinoilla erilaisia hintakäsitteitä ja arvokäsityksiä. Hintakäsitteistä on autoverolaissa verotusarvoksi valittu yleinen vähittäismyyntiarvo kuluttajan asemassa olevalle ostajalle. Valittua käsitettä tulee noudattaa yhtenäisesti ja johdonmukaisesti jo verotuksen yhdenvertaisuusvaatimuksen vuoksi. Lähtökohtana on, että autoverolaissa tarkoitettu yleinen arvo määritellään objektiivisesti tilastollisin keinoin, jolloin arvot ovat mahdollisimman yhteismitallisia ja tasapuolisia eri tilanteissa. Verotusarvon määrittelyssä onkin kysymys ajoneuvon tavanomaisen tai odotettavissa olevan arvon määrittelystä, eikä verotettavana olevan ajoneuvon konkreettisesta hinnasta. Ajoneuvon yksilölliset ominaisuudet, kuten tavallisesta poikkeava kunto, voidaan tällöin ottaa huomioon muuttamalla odotusarvoa. On erityisesti huomattava, että yksittäiset hintahavainnot eivät välttämättä kuvaa ajoneuvon tavanomaista tai yleistä arvoa. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, etteikö autoverolaissa lähtökohtana oleva tilastollinen arvonmääritys sinänsä voi perustua ja, kuten Tullihallituksen selvityksestä tarkemmin käy ilmi, myös todellisuudessa perustuu mahdollisimman laajaan kokemusperäiseen tietoon markkinoilla esiintyvistä hinnoista.

Niissä tilanteissa, joissa ei ole käytettävissä kotimaisia hintatietoja, joudutaan turvautumaan yksilöllisempään arvonmääritykseen. Tällöin voidaan myös käyttää Suomen ajoneuvomarkkinoista saadun tiedon lisäksi muiden maiden ajoneuvomarkkinoilta saatuja tietoja autoverolain 11 c §:ssä säädetyn mukaisesti. Muiden maiden tietojen käyttäminen voi olla tarpeen esimerkiksi tilanteessa, jossa tietyllä ajoneuvomallilla on kansainvälinen hintataso mutta ei harvinaisuutensa vuoksi hintaa Suomen markkinoilla.

Yleinen vähittäismyyntiarvo määritellään autoverolain 11 b §:n mukaan ensisijaisesti toteutuneiden myyntihintojen perusteella. Jos niistä ei ole saatavilla selvitystä, käytetään lähtökohtana niitä hintoja, joilla ajoneuvoja ilmoitetaan myytäväksi eli pyyntihintoja, vähennettynä tavanomaisia alennuksia vastaavalla määrällä. Ainakin toistaiseksi tullilaitos on joutunut käyttämään pyyntihinnoista johdettuja arvoja varsin laajalti, koska muuta tietoa ei ole ollut riittävän kattavasti ja luotettavasti saatavilla.

Autoverotusta koskevissa ratkaisuissaan yhteisöjen tuomioistuin ei ole määritellyt, mitä täsmällisesti ottaen tarkoitetaan ajoneuvojen arvolla. Tuomioistuin toteaa, että arvon määrityksessä voidaan käyttää hyväksi kaavamaisia menetelmiä, kunhan ne eivät ole vaikutuksiltaan syrjiviä. Arvon määritykseen liittyvät kohtuulliset likimääräisyydet tuomioistuin katsoo sallituksi. Asiassa C-393/98 Gomes Valente antamassaan ratkaisussa tuomioistuin viittaa muun muassa autoalan lehdistä saataviin tietoihin, jotka voisivat kuvata ajoneuvojen keskihintoja kotimaan markkinoilla. Ratkaisujen perusteella voidaan katsoa, että ajoneuvon arvolla tarkoitetaan samanlaisen ajoneuvon yleistä arvoa eikä yksittäisen auton konkreettista hintaa, joka voi muodostua hyvinkin sattumanvaraisesti. Yleisesti tunnettua on, että lehtitiedot sisältävät nimenomaan pyyntihintoja. Sinänsä ei siten näyttäisi olevan yhteisöoikeudellista estettä käyttää pyyntihintaan ja siitä myönnettävään alennukseen perustuvia verotusarvoja.

Valtiovarainministeriö katsoo, että tullilaitoksen soveltama arvonmääritysmenetelmä täyttää autoverolain verotusarvoa koskevat edellytykset ja yhdenvertaisuusperiaatteen edellyttämät vaatimukset niillä perusteilla, jotka käyvät ilmi Tullihallituksen selvityksestä. Arvonmääritys perustuu olennaisesti kattavampaan, analyyttisempaan ja ajantasaisempaan aineistoon kuin yhteisöjen tuomioistuimen esimerkkinä mainitsemat lehtitiedot. Arvon määritys on myös käsillä olevassa tapauksessa lain mukainen. Ministeriö myös yhtyy Tullihallituksen näkemykseen siitä, että sekä yhdenvertaisen että syrjimättömän verokohtelun varmistaminen edellyttää, että verotusarvon lähtökohta on kotimaan hintataso. Ulkomaisen hintatason tai muiden valituksessa esitettyjen vaihtoehtoisten menetelmien käyttäminen käytettyä tuontiajoneuvoa verotettaessa johtaisi yleistä kotimaista vähittäismyyntiarvoa vastaamattomaan ja siten lainvastaiseen lopputulokseen. Useiden vaihtoehtoisten menetelmien soveltaminen mahdollisimman alhaisen verotusarvon valitsemiseksi tai yksittäisiin hintahavaintoihin perustuva verotus johtaisi sattumanvaraiseen lopputulokseen ja olisi siten myös vastoin verotuksen yhdenvertaisuusperiaatetta.

Ministeriö on yhdessä tullilaitoksen kanssa selvittänyt mahdollisuutta ottaa käyttöön niin sanottu vientipalautus sitä koskevien yhteisöoikeudellisten vaatimusten takia. Kun ajoneuvo vietäisiin ulkomaille, ajoneuvon vientihetken yleiseen kotimaiseen vähittäismyyntiarvoon sisältyvä autovero palautettaisiin viejälle. Selvityksessä lähtökohtana on pidetty, että palautettavan jäännösveron määrä laskettaisiin samojen perusteiden mukaan kuin laskettaessa veroa käytetyille tuontiajoneuvoille, jolloin tuonnin ja viennin verokohtelu olisivat pitkälti toistensa peilikuvia. Tämä on ollut myös komission lähtökohta asiaa koskevassa direktiiviehdotuksessa KOM(2005) 261 lopullinen. Käytettyihin tuontiajoneuvoihin pelkästään syrjimättömän verokohtelun varmistamiseksi sovellettava yleistä vähittäismyyntiarvoa alempi verotusarvo tai jäännösveron määrää alempi veroprosentti olisi tällöin epäjohdonmukaista. Peilikuvaan perustuvassa palautusjärjestelmässä voitaisiin myös hyödyntää tullilaitokseen kertyneitä tietoja veroprosenteista sekä nykyistä arvonmääritysjärjestelmää.

Autoverosta suoritettava arvonlisävero

Käsillä olevassa tapauksessa on lisäksi vaadittu autoverolain 5 §:ssä tarkoitetun autoverosta suoritettavan arvonlisäveron suuruisen veron palauttamista. Verovelvollinen katsoo, että kyseisen veron periminen käytetystä tuontiajoneuvosta on syrjivää, koska veroa ei sisälly lainkaan Suomessa jo rekisteröityjen, arvonlisäverovelvollisten kautta hankittujen ajoneuvojen arvoon sen vuoksi, että vero on vähennyskelpoinen auton koko hinnasta maksettavasta arvonlisäverosta.

Valtiovarainministeriö toteaa, että kyseisen veron yhteensopivuus perustamissopimuksen 90 artiklan kanssa on jo ratkaistu yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-101/00 antamassa tuomiossa. Ratkaisun mukaan perustamissopimuksen 90 artikla ei ole esteenä kyseisen veron perimiselle silloin, kun itse autovero, josta arvonlisäveron suuruinen vero suoritetaan, määräytyy syrjimättömällä tavalla. Yhteisöjen tuomioistuin totesi nimenomaisesti, että autoverolain 5 §:ssä tarkoitetun veron yhteisön oikeuden mukaisuutta arvioitaessa merkitystä ei ole sillä, että vero voidaan vähentää verollisen liiketoiminnan yhteydessä.

Myös asiassa sittemmin annetun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan ennakkoratkaisupyynnössä tarkoitetusta tuontiautosta voitiin kantaa kyseistä veroa. Kannetun veron määrän syrjimättömyys on varmistettava samalla tavoin kuin autoveronkin, joten veroa saadaan periä vain se määrä, mitä vastaavaa veroa on jäljellä samanlaisen kotimaassa jo rekisteröidyn auton arvossa. Ratkaisupyynnössä tarkoitettu auto oli otettu käyttöön vuonna 1986. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä todetaan, että autovero sisältyi tuolloin siihen auton arvoon, josta liikevaihtovero maahantuonnissa määrättiin, ja autoverolle laskettu liikevaihtovero on näin ollen laskennallisesti määriteltävissä vastaavalla tavalla kuin nykyisin. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoi, että vertailtavana vastaavana verona on pidettävä vuonna 1986 sovelletun verokannan mukaista liikevaihtoveroa, joka on laskettu tuolloin kannetun samanlaisen uuden auton autoverosta.

Valtiovarainministeriö katsoo, että edellä mainittujen tuomioistuinratkaisujen mukaan perustamissopimuksen 90 artiklaa sovellettaessa autoverolain 5 §:ssä tarkoitettua veroa vertailtaessa vastaavana verona pidetään autoverosta suoritettavaa liikevaihto/arvonlisäveroa sen suuruisena kuin sitä on kannettu auton käyttöönoton ajankohtana. Autoverolain 5 § on muutettu tämän periaatteen mukaiseksi. Veron syrjivyyttä arvioitaessa merkitystä ei ole sillä, että vero ei ole arvonlisäveron luonteinen vero. Myöskään veron nimellä ei ole merkitystä vaan ainoastaan verojen määrällä. Perustamissopimuksen 90 artiklaa sovellettaessa ratkaisevaa on se, että käytetystä tuontiajoneuvosta kannetaan veroa sama suhteellinen osuus kuin samanlaisesta markkinoilla jo olevasta ajoneuvosta on kannettu sen ollessa aikanaan uusi ja että se autoveron määrä, josta vastaava suhteellinen veron osuus liitännäisenä lasketaan, määräytyy syrjimättömällä tavalla. Ministeriö katsoo, että myös käsillä olevassa tapauksessa autoverosta suoritettu vero on määrätty lain mukaisesti eikä veron palautusvaatimusta tule hyväksyä.

Ministeriö myös yhtyy Tullihallituksen näkemykseen siitä, ettei yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-387/01 antamalla ratkaisulla ole asiassa merkitystä. Uuden ennakkoratkaisupyynnön tekemiselle ei ole tarvetta, sillä autoverolain 5 §:ssä tarkoitetun veron ja sen vähennysoikeuden yhteensopivuus perustamissopimuksen 90 artiklan kanssa on ratkaistu Suomea koskevalla nimenomaisella tuomiolla. Epäsuorasti Suomen järjestelmä voidaan katsoa hyväksytyksi myös käytettyjen muuttoautojen verotusta koskevassa asiassa C-365/02, jossa ei ole lausuttu asiasta mitään.

Euroopan komissio ei ole esittänyt valvontamenettelyssä mitään sellaista uutta, joka antaisi aihetta muuttaa edellä esitettyä näkemystä siitä, että kyseisen veron ja sen vähennysoikeuden yhteensopivuus verosyrjintäkiellon kanssa on jo tullut ratkaistuksi.

Tulliasiamies on yhtynyt lausunnoissa esitettyyn.

A on antanut vastaselityksen lausuntojen johdosta.

2.5. Suullinen käsittely

Korkein hallinto-oikeus on toimittanut asiassa A:n pyynnöstä suullisen käsittelyn istunnossaan 5.10.2006. Istunnossa käytetyt puheenvuorot on äänitetty.

Suullisessa käsittelyssä ovat olleet läsnä asianosaisina A itse avustajinaan oikeustieteen kandidaatti Santtu Turunen ja oikeustieteen kandidaatti Petteri Snell sekä veronsaajan edustajana tulliasiamies Jarmo Nieminen. Läsnä ovat olleet lisäksi Tullihallitus edustajanaan tulliveropäällikkö Marko Koski sekä tullihallinnon edustajat tulliylitarkastajat Leena Niinikoski ja Juha Kenraali.

Suullisessa käsittelyssä on kuultu A:n nimeäminä todistajina kauppatieteen tohtori, diplomi-insinööri Jari Käppiä, erikoistutkija Jan Nybondasia Kilpailuvirastosta ja tulliylitarkastaja Juha Nurmista sekä tulliasiamiehen nimeäminä todistajina Grey-Hen Oy:n pääanalyytikko Markus Halosta ja professori Yrjö Vartiaa.

Käppi esitti muun ohessa, että arvon määritystä varten etsitään sellaista hintaa, jolla kaupat syntyvät avoimilla markkinoilla, eikä mitään keinotekoisesti sovittua hintaa. Arvonmääritysmenetelmiä on lukuisia, mutta menetelmästä riippumatta pitäisi päästä saman tyyppiseen lopputuloksen. Muutoin on virheitä käytetyssä tiedossa tai menetelmässä. Tullin käytössä oleva menetelmä tuottaa jostain syystä noin 30 prosenttia suurempia arvoja kuin hänen lausunnossaan esittelemät arvonmääritysmenetelmät, joten tullin menetelmässä on ylihinnoittelua. Poikkeamaan ei ole pyynnöstäkään saatu tullilta selvitystä. Grey-Hen Oy:n käytössä olevasta menetelmästä ei ole mitään tutkimustietoa, eikä sen oikeaan osumista voida tietojen puutteesta johtuen arvioida. Arvonmääritystä ei tehdä tilastotieteellisillä menetelmillä, mutta tilastotiede antaa mekanismin vertailla erilaisia hinnoittelumalleja. Grey-Hen Oy:n keräämien tietojen osalta kysymys on ilmeisesti siitä, että kaikkea markkinainformaatiota ei kerätä.

Takaisinlaskentaa käytetään nykyisin uusien, mutta ei käytettyjen autojen arvonmääritykseen. Takaisinlaskentaa, joka on taloustieteessä sinänsä hyväksytty arvonmääritysmenetelmä, voisi käyttää sekä uusien että vanhojen autojen osalta.

Halonen selosti Grey-Hen Oy:n toimintaa ja Suomen automarkkinoita, sekä tullin Grey-Hen Oy:lle antaman toimeksiannon hoitamiseksi suoritettavia toimenpiteitä ja AHTI-sovellusta. AHTI-sovellus on tavallaan Suomen autokaupalle tietoja tuottavan järjestelmän sovellutus. Mallintamisen tavoite on löytää sellaisten odotusarvopintojen joukko, jotka parhaiten ennustavat toteutuvan markkinahinnan. Siinä etsitään keskimääräistä ja tyypillistä autoa. Grey-Hen Oy:n pyyntihinta-arviossa pyritään siihen, että kuvataan pyyntihintatasoa sellaisena kuin viimeaikaiset hinnoittelut ovat olleet. Tullille annetaan pyyntihinta-arviona pääkaupunginseudun pyyntihinta, joka on maan keskimääräistä pyyntihintatasoa alempi.

Yhtiö käyttää vain asiakasyritystensä eli merkkiliikkeiden tietoja, mutta ei muiden autoliikkeiden hintoja eikä hintatietoja yksityisten välisistä kaupoista. Kaikkia automerkkejä ja automalleja ei arvioida. Autoliike myy eri asiakasryhmille eri hinnoin ja merkkiliikkeiden hintataso on todennäköisesti korkeampi kuin ei-merkkiliikkeiden ja yksityisten välisten kauppojen. Aineistossa Grey-Hen Oy ei erittele autoja sen mukaan, onko ne tuotu maahan uusina vai käytettyinä.

Ei ole olemassa yksiselitteistä arvon käsitettä. Yleinen vähittäismyyntihinta ja yksittäin ostettavan auton hinta kuluttajalle ovat eri käsitteet. Grey-Hen Oy tekee ennusteet merkkiliikkeiden pyyntihintaennusteista ja tulli käyttää niistä pääkaupunginseudun pyyntihintaa ilman lisävarusteita, josta tehdään tietyt vähennykset. Tullin tekemiä autoveropäätöksiä ei lisätä Grey-Hen Oy:n tietokantaan, eikä yhtiöllä ole niistä tietoa. Ajokilometrimäärien vaikutuksen tullin veropäätöksissä ratkaisee tulli.

Grey-Hen Oy:n järjestelmää ei ole testattu todistaja Käpin lausunnossaan esittämillä tavoilla eikä todistaja esittänyt muutakaan tutkimustietoa, jolla yrityksen menetelmää olisi testattu.

Nybondas esitti, että autoverotuksen perusongelma on se, että markkinoilla toimii kaksi osapuolta, maahantuontia harjoittava ryhmittymä ja kotimainen markkinaryhmittymä. Verotusarvot haetaan nykyisessä verotuskäytännössä maahantuontia harjoittavien liikkeiden pyyntihinnoista (lähtöarvot) ja sen jälkeen toimeenpannaan toiseen ryhmittymään eli kotimaiseen markkinaryhmittymään kohdistuva verotus. Verotusarvoja ei tulisi hakea ryhmittymältä, jonka intressissä on kilpailla toisen ryhmittymän kanssa, koska kilpailutilanteessa tuolla ryhmittymällä on intressi ylläpitää mahdollisimman korkeita arvoja ja tarjota mahdollisimman korkeita pyyntihintatilastoja, jotka vaikuttavat suoraan toisen eli kotimaisen markkinaryhmittymän veroihin ja verotusarvoihin ja sitä kautta niiden kilpailuasemaan. Verotuksen pohjana ei saisi nojata tiedostoon, jonka tiedot tuottaa ryhmä, jota tässä verotuksessa ei ollenkaan veroteta. Uusien autojen osalta vastaavaa ongelmaa ei ole, koska tiedot tuottava ryhmittymä on itse verotuksen kohteena.

Arvonmääritys ei Suomessa toimi. Syynä näyttäisi olevan sovellettu menetelmä. Nykyään noudatetut järjestelmät eivät ole avoimia ja läpinäkyviä. Verovelvollisen pitää voida kyseenalaistaa verottajan ratkaisu, mikä edellyttää avointa verotusperusteiden näyttämistä, mitä ei nyt tapahdu. Jos käytetään vain kaavaa, jonka kautta lopputulokseen päästään, pitäisi myös tietää havaintojen sisältö ja havaintojen määrät, jotta niihin voisi ottaa kantaa. Kun lähtötilanne on nykyisessä menettelyssä pulmallinen, pitää suhtautua kriittisesti kaikkeen, mikä pyrkii nostamaan kotimaista vertailuhintaa.

Nurminen esitti, että AHTI-tiedostosta saadut arvot ovat osoittautuneet hyviksi. Aina sieltä ei löydy hintaa, jolloin tullipiiri harkitsee veron. Arvonmääritys tapahtuu tullin markkina-arvoryhmässä. Vuosilta 1995-2002 tulli on määritellyt 16 automerkille yhteensä yli 2 000 mallia. Tullille toimitetaan muualtakin kuin Grey-Hen Oy:stä pyyntihintatietoja. Inhimillisiä virheitä voi syntyä ja tiedoissa voi olla virheitä, mutta niitä oikaistaan.

Vartia on arvioinut todistaja Käpin asian käsittelyn aikaisemmassa vaiheessa antamia kirjallisia lausuntoja ja Grey-Hen Oy:n toimintaa.

A ilmoitti suullisessa käsittelyssä, että vaikka verotuspäätöstä on oikaistu valituksen ollessa vireillä korkeimmassa hallinto-oikeudessa Helsingin tullin tekemällä päätöksellä siten, että veroprosentti on alennettu 30 prosentista 26 prosenttiin, hän vaatii edelleen prosentin alentamista valituksessa esittämänsä mukaisesti 21 prosenttiin. Veroprosentti on määrättävä sellaiseksi, että se toteuttaa kaikissa tapauksissa syrjimättömän verotuksen. Tullin soveltama järjestelmä on hylättävä senkin vuoksi, ettei se täytä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asettamia avoimuuden vaatimuksia. Muutoksenhakijalle ei pyynnöstäkään anneta hintahavaintotietoja.

Tulliasiamies ja Tullihallitus ovat esittäneet, että veron määritys voi perustua vain todellisiin tilastoituihin hintatietoihin. Tullin soveltamat arviointiperusteet voivat johtaa jopa autoliikkeiden reaaliostohintoja alempiin hintoihin. Tulli hakee alinta hintaa kuukausittain veroprosenttien kautta. Pyyntihinta voi johtaa pienempään veroprosenttiin kuin myyntihinta. Yleinen mallikohtainen veroprosentti on todennäköisesti alimman veroprosentin yläpuolella.

Tulli ei tunne kuin yleisellä tasolla sopimuskumppaninsa Grey-Hen Oy:n tiedonhakumenetelmiä, eikä sillä ole mahdollisuutta tarkistaa Grey-Hen Oy:ltä saamiensa tietojen oikeellisuutta. Tulli saa hintahavaintotietoja Grey-Hen Oy:ltä vain valitustapauksissa ja silloinkin vain kysymyksessä olevaa tapausta koskien. Hintatiedot ovat pyyntihintoja. Grey-Hen Oy:n menetelmä on suojattu liikesalaisuutena, eikä tulli näin ollen voi saada tietoonsa kaikkia tekijöitä, jotka ovat Grey-Hen Oy:n tullille toimittamien tietojen pohjana. Tulli pyrkii kehittämään omia tutkimusmenetelmiään, mutta sen sopimuskumppani Grey-Hen Oy on 15 vuotta edellä omassa toiminnassaan.

2.6. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

A on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista esittämänsä laskun mukaisesti yhteensä 22 408 eurolla.

Tulliasiamiehelle on varattu tilaisuus lausua oikeudenkäyntikuluvaatimuksesta.

3. KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN RATKAISU

PÄÄTÖSLAUSELMA

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Asiaan ei sisälly autoveroa koskevan veroprosentin eikä autoverosta suoritettavan arvonlisäveron osalta sellaista Euroopan yhteisön perustamissopimuksen tai yhteisön toimielimen säädöksen tulkintaa koskevaa kysymystä, joka tulisi saattaa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaistavaksi. Tämän vuoksi ja ottaen huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 234 artiklan korkein hallinto-oikeus hylkää A:n pyynnön ennakkoratkaisun pyytämisestä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta.

Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja tullipiirin tekemät päätökset sekä ottamatta asiaa välittömästi ratkaistavakseen palauttaa asian tullipiirille uudelleen käsiteltäväksi.

Eteläinen tullipiiri velvoitetaan korvaamaan A:lle asiassa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeuden määräämän 1 500 euron lisäksi 15 000 eurolla, mikä määrä sisältää arvonlisäveron osuuden, laillisine viivästyskorkoineen.

Asiaa uudelleen käsitellessään tullipiirin on otettava huomioon ne seikat, joista tässä päätöksessä jäljempänä lausutaan.

RATKAISUN PERUSTELUT

3.1. Sovellettavat säännökset ja muu oikeudellinen aineisto

Autoverolain säännökset

Autoverolain 6 a §:n (266/2003) 1 momentin mukaan ennen vuotta 2003 valmistetun, käytettynä verotettavan henkilöauton vero on verotusarvosta se osuus veroa, joka sisältyi samanlaisten ajoneuvojen yleisiin vähittäismyyntiarvoihin, kun ajoneuvot olivat uusia. Veron osuus lasketaan niiden yleisten veroperusteiden mukaan, joista säädetään siinä autoveroa koskevassa laissa, joka oli voimassa, kun ajoneuvot olivat uusia. Veron osuus voidaan määrittää useamman kuin yhden ajoneuvomallin yleisiin vähittäismyyntiarvoihin sisältyvien veron osuuksien perusteella huomioon ottaen samaa automerkkiä koskevat verotustiedot ja hinnoittelu.

Tullihallitus vahvistaa lain 6 a §:n 2 momentin mukaan veron osuudet julkaisemassaan taulukossa. Taulukon mukaista veron osuutta sovelletaan verotuksiin, jotka tulevat vireille sen jälkeen, kun 14 päivää on kulunut taulukon julkaisemisesta. Taulukon mukaista veron osuutta voidaan kuitenkin soveltaa sen julkaisemispäivästä lukien, jos taulukon mukainen veron osuus on pienempi kuin 3 momentin mukaan laskettavan veron osuus.

Jos veron osuutta ei ole julkaistu taulukossa tai taulukon julkaisemisesta on kulunut vähemmän kuin 14 päivää, veron osuus on 6 a §:n 3 momentin 1 kohdan mukaan henkilöauton osalta 30 prosenttia auton verotusarvosta, jos ajoneuvon käyttövoimana on dieselöljy. Jos 3 momentin mukaan kannetun veron määrä ylittää sen veron, joka sisältyy markkinoilla olevan vastaavan ajoneuvon jäljellä olevaan arvoon, veron ylittävää määrää ei saman pykälän 4 momentin mukaan kanneta.

Lain 10 a §:n (266/2003) 1 momentin mukaan henkilöauton verotusarvo on 11 b ja 11 c §:ssä tarkoitettu yleinen vähittäismyyntiarvo (yleiseen vähittäismyyntiarvoon perustuva verotus).

Lain 11 b §:n (266/2003) 1 momentin mukaan ajoneuvon yleisellä vähittäismyyntiarvolla tarkoitetaan hintaa, joka yhdestä samanlaisesta ajoneuvosta olisi yleisesti saatavissa myytäessä se verollisena Suomen markkinoilla kuluttajan asemassa olevalle ostajalle sinä ajankohtana, jona ajoneuvo ilmoitetaan tai olisi pitänyt ilmoittaa verotettavaksi. Jos yleisiin myyntihintoihin perustuvaa arvoa ei ole käytettävissä, yleinen vähittäismyyntiarvo määritetään siitä hinnasta, jolla samanlaisia ajoneuvoja yleisesti ilmoitetaan myytäväksi, vähennettynä tavanomaisia alennuksia vastaavalla erällä.

Ajoneuvon yleiseen vähittäismyyntiarvoon katsotaan lain 11 b §:n 2 momentin mukaan kuuluvan kaikki se, minkä ajoneuvon ostaja välittömästi tai välillisesti luovuttaa vastikkeeksi ajoneuvosta myyjälle tai kolmannelle osapuolelle. Arvoon luettavan erän nimityksellä, maksun ajankohdalla tai muulla vastaavalla seikalla ei ole vaikutusta siihen, onko erä sisällytettävä vähittäismyyntiarvoon. Tavanomaisia rahoituskuluja ja ajoneuvon asiakkaalle toimittamisesta aiheutuvia tavanomaisia enintään 600 euron suuruisia kustannuksia ei kuitenkaan lueta ajoneuvon arvoon.

Lain 11 c §:n (266/2003) 1 momentin mukaan määritettäessä ajoneuvon yleistä vähittäismyyntiarvoa Suomessa otetaan huomioon käytettävissä oleva selvitys ajoneuvon vähittäismyyntiarvon määräytymiseen markkinoilla vaikuttavista tekijöistä sekä ajoneuvon arvosta ja siihen vaikuttavista ajoneuvon ominaispiirteistä, kuten ajoneuvon merkistä, mallista, tyypistä, käyttövoimasta ja varustuksesta. Lisäksi voidaan ottaa huomioon ajoneuvon ikä, ajokilometrit ja kunto sekä muut yksilölliset ominaisuudet. Yleinen vähittäismyyntiarvo Suomessa voidaan saman pykälän 2 momentin mukaan tarvittaessa määrittää Suomen ajoneuvomarkkinoista saadun tiedon lisäksi muiden maiden ajoneuvomarkkinoista saatujen tietojen perusteella. Yleistä vähittäismyyntiarvoa ei voida saman pykälän 3 momentin mukaan yksinomaan määrittää etuyhteydessä keskenään olevien ostajan ja myyjän välisten hintojen eikä poikkeuksellisissa markkinaolosuhteissa määräytyvien hintojen perusteella.

Lain 11 d §:ssä (266/2003) on määritelty, milloin ajoneuvoja voidaan pitää samanlaisina ja lain 11 e §:ssä (266/2003), mitä pidetään vastaavana uutena ajoneuvona.

Hallituksen esitys

Edellä selostettuja autoverolain säännöksiä koskevassa hallituksen esityksessä laiksi autoverolain muuttamisesta (HE 271/2002 vp) ehdotettiin autoverolakiin tehtäväksi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion C-101/00 (tulliasiamies ja Antti Siilin) edellyttämät muutokset käytettyinä maahan tuotavien ajoneuvojen veron määräämisessä. Esityksen mukaan käytettyinä maahan tuotavista ajoneuvoista kannettavan veron suuruus alenisi tuomioistuimen tuomiossa edellytetyllä tavalla.

Ennen hallituksen esityksessä ehdotetun lain voimaantuloa valmistetun, käytettynä maahan tuotavan henkilöauton verotuksessa veron osuutta pitää esityksen mukaan verosyrjinnän kannalta verrata Suomessa uutena verotettuun samanikäiseen vastaavaan autoon. Veron enimmäismäärä olisi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion mukaisesti laskettava siten, että se on sama suhteellinen osuus jäljellä olevasta auton arvosta kuin mikä oli veron osuus tämän auton arvosta uutena. Hallituksen esityksessä yksilöidyistä syistä veron suhteellinen osuus olisi määrättävä laskennallisesti ja se olisi laskettava erikseen eri hintaisille autoille. Esitykseen sisältyvän säännösehdotuksen mukaan veron osuus saataisiin ehdotukseen sisältyvästä matemaattisesta kaavasta.

Auton verotusarvon osalta on hallituksen esityksessä päädytty siihen, että arvon määrityksessä käytettävän kuluttajahinnan lähtökohdaksi valittaisiin ensisijaisesti se hinta, jolla vastaavia ajoneuvoja tilastollisen selvityksen mukaisesti on tosiasiallisesti myyty. Tätä hintaa käytettäisiin, jos se on saatavissa niin sanottuna mallinnettuna arvona. Jos mallinnettua toteutunutta kauppa-arvoa ei tietyn automallin osalta ole käytettävissä, sovellettaisiin pyyntihintatietoihin perustuvaa hintaa esityksessä yksilöidyin tavoin alennettuna. Hallituksen esitykseen sisältyy kuvaus mallinnetusta verotusarvosta ja sen käyttämisestä auton verotusarvon perusteena.

Valtiovarainvaliokunnan mietintö

Eduskunnan valtiovarainvaliokunta on lausunut mietinnössään VaVM46/2002 vp hallituksen esityksestä 271/2002 vp laiksi autoverolain muuttamisesta muun ohessa seuraavaa.

Hallituksen esityksessä ja siihen jälkikäteen annetuissa yksityiskohtaisissa perusteluissa on selvitetty laajasti eurooppaoikeuden asettamat vaatimukset käytettyjen autojen verotukselle. Säännösten on oltava sellaiset, että ne takaavat syrjimättömän lopputuloksen kaikissa tapauksissa. Tämä lähtökohta on hyväksytty niin hallituksen esityksessä kuin valiokunnan asiantuntijakuulemisessa.

Mallinnettu arvo arvostuksen lähtökohtana. Syrjimättömyyden kannalta ratkaisevaa on lopputulos, ei menetelmä. Säännösten yhteensopivuutta eurooppaoikeuden kanssa arvioidaan siis lopputuloksen, ei säännösten kirjaimen kautta. Riittävänä ei ole pidetty sitä, että verotus on keskimäärin syrjimätöntä, vaan Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asettama vaatimus tarkoittaa ankarimmillaan sitä, ettei verotus saa johtaa yhdessäkään tapauksessa syrjivään lopputulokseen. Lakiin sisällytettävien säännösten tulee siis olla sellaisia, että tämä lopputulos voidaan taata lain tasolla.

Henkilöautojen arvostus perustuu hallituksen esityksessä jo lähtökohtaisesti mallinnettuun arvoon, eikä auton todelliseen arvoon. Mallinnuksen pohjana käytetään vain liiketoiminnassa myytyjen autojen tietoja. Ne tultaisiin hankkimaan käytännössä yhdeltä yksityiseltä yritykseltä, joka myy keräämiään tietoja maksua vastaan. Kuluttajien välillä tapahtuva käytettyjen autojen kauppa jäisi kokonaan lähtötietojen ulkopuolelle.

Useat valiokunnan kuulemat asiantuntijat ovat katsoneet, että ehdotettu menettely johtaa tai voi johtaa systemaattisesti liian korkeaan arvostustasoon, jolloin myös veron määrä muodostuu liialliseksi ja siten syrjiväksi. Koska arvostus perustuisi lain velvoittavaan sääntelyyn, seurauksena olisi se, että laki muodostuisi itsessään syrjiväksi. Se jouduttaisiin sivuuttamaan esimerkiksi tuomioistuimen ratkaisun myötä suoraan sovellettavan eurooppaoikeuden hyväksi. Verotus jouduttaisiin toimittamaan silloin ilman kotimaista säädöspohjaa pelkän hallinnollisen menettelyn varassa vastoin perustuslain velvoitteita.

Mallinnetun arvon käyttö arvostuksen lähtökohtana on valiokunnan mielestä ongelmallinen paitsi perustuslain kannalta myös mahdollisten kasautuvien veronpalautusvaateiden vuoksi. Jos lain rakenteellinen syrjivyys todetaan esimerkiksi vasta muutaman vuoden kuluttua lain voimaantulosta, virheellisiä verotuspäätöksiä ehtii syntyä paljon. Muodostuva veronpalautusten määrä voi olla huomattava, minkä lisäksi voimassa oleva 9 prosentin palautuskorko kasvattaa palautettavaa määrää merkittävästi. Ehdotettu sääntelytapa on siten riski myös fiskaalisesti.

Hallituksen esityksessä lähdetään siitä, etteivät siinä ehdotetut säännökset voi johtaa syrjintään. Valiokunta pitää edellä esitettyä kritiikkiä kuitenkin siinä määrin merkittävänä, että se ehdottaa luopumista mallinnetun arvon käytöstä arvostuksen lähtökohtana laissa.

Muutosehdotus on enemmän rakenteellinen kuin käytännöllinen: myös valiokunnan ehdottamien säännösten ydinajatus on se, että arvostus tapahtuu yhtenäisen, yleisen hintatason perusteella. Käsitteenä käytetty yleinen vähittäismyyntiarvo määritellään pitkälti samaan tapaan kuin yleinen kuluttajahinta lakiehdotuksessa, mutta sitä ei sidottaisi lähtökohtaisesti eikä säädöstasolla lainkaan tilastollisiin tekijöihin tai menetelmiin. Näin vältetään lain rakenteeseen muutoin mahdollisesti jäävät eurooppaoikeudelliset jännitteet.

Yleisellä vähittäismyyntiarvolla tarkoitettaisiin yleistä myyntihintaa kuluttajalle verotusajankohtana. Jos tätä arvoa ei ole käytettävissä, yleinen vähittäismyyntiarvo määritettäisiin yleisen pyyntihinnan perusteella. Tästä hinnasta vähennettäisiin kuitenkin tavanomaisia alennuksia vastaava erä. Koska hintakäsite pohjautuu yleiseen hintatasoon, ratkaisevaa ei siis olisi juuri kulloinkin verotettavan ajoneuvon konkreettinen hinta. Yleistä hintatasoa eivät riittäisi kuvaamaan satunnaiset ostoerät, autoliikkeiden sisäänostohinnat, ostotarjoukset tai muut vastaavat pienen otannan avulla saadut tai paikalliset hintatiedot. Tämä on uuteen kuluttajahintapohjaiseen verotukseen siirtymisen olennaisimpia kysymyksiä niin verovelvollisten yhdenmukaisen kohtelun kuin verotuottokertymän kannalta.

Käytännön työssä voidaan ja tulee käyttää apuna parasta saatavilla olevaa aineistoa yleisen hintatason osoittamiseksi. Tietoa voidaan analysoida ja käsitellä myös sillä tavoin kuin hallituksen esityksessä on kuvattu. Oleellista on kuitenkin, että käytettävä tieto on apu lopullisen päätöksen teossa, ei vääjäämätön lopputulos itsessään. Näin käytetty tieto on myös osoitettavissa ja perusteltavissa avoimesti asiakkaille tarpeen tullen. Tulli voi kehittää vapaasti myös omaa tietokantaansa, samoin muut autoalan toimijat, jotta arvonmäärittelyn pohjatieto on mahdollisimman edustavaa.

Syrjimättömyyttä koskeva yleissäännös. Koska hallituksen esitys on valmisteltu yksinomaan virkatyönä valtiovarainministeriössä, valiokunta keskittyi asiantuntijakuulemisessaan eurooppaoikeuden, perustuslain ja kilpailuoikeuden asettamiin lainsäädäntövaatimuksiin siinä määrin kuin se oli käytettävissä olleeseen aikaan ja esityksen laajuuteen nähden mahdollista. Tässä kuulemisessa tuotiin esiin usealta taholta nimenomaisen, syrjimättömyysperiaatteen toteavan yleissäännöksen tarve. Koska suomalaiseen lainsäädäntötapaan ei ole kuulunut sisällyttää lakiin yleisluonteisia toteavia periaatelausumia, jotka ovat joka tapauksessa voimassa, valiokunta ei tällaista säännöstä lakiin ehdottanut. Valiokunta ei myöskään ehdottanut erityistä näyttötaakan jakoa koskevan säännöksen sisällyttämistä lakiin. Tämä johtuu valiokunnan mukaan ensinnäkin siitä, että todistustaakan asettaminen jollekulle negatiivisen seikan eli ei-syrjivyyden osoittamiseksi ei ole mielekäs. Toisaalta, koska arvostuksen lähtökohtana on todellinen arvo eli yleinen kuluttajahinta, kysymys muuttuu lähinnä käyvän hinnan määrittelyä koskevaksi näytön arvioinniksi, jossa viranomainen on velvollinen perustelemaan ratkaisunsa lähtötiedot omalta osaltaan.

Sääntelyn yksityiskohtaisuus. Perustuslaissa asetettu velvoite säätää verosta lailla on ollut edellä käsiteltyjen näkökohtien lisäksi esillä myös kysymyksenä sääntelyn yksityiskohtaisuudesta. Autoverotuksessa on valiokunnan mukaan kysymys lähtökohdiltaan yksinkertaisesta jokamiehen kulutushyödykkeen verotuksesta, joka koskettaa useimpia kansalaisia tavalla tai toisella. Sen vuoksi sääntelynkin pitää olla mahdollisimman ymmärrettävää yleisten oikeusturvanäkökohtien vuoksi.

Valiokunnan ehdottama yleiseen vähittäismyyntiarvoon perustuva verotus tarkoittaa käytännössä yleisen käyvän arvon käyttöä. Käypää arvoa ei voida koskaan mallintaa eteenpäin. Parhaatkin mallinnetut lopputulokset kuvaavat toteutunutta historiatietoa ja odotusarvoa eteenpäin silloin, kun olosuhteet säilyvät samoina. Olosuhteiden muuttuessa mallinnettu arvo poikkeaa väistämättä todellisuudesta.

Käypää arvoa ei voi siis kuvata millään lainsäännöksellä sanaparia tarkemmin, koska käypä arvo elää markkinoiden mukaan. Se on käsitteenä tarkka, vaikkakaan ei aina vaivatta löydettävissä. Valiokunta katsoo tämän vuoksi, että myös veron määräytymisperuste on määritelty lailla.

Verotuksen lakisidonnaisuus edellyttää muun ohessa, että myös viranomaisen harkintavalta on sidottua eli perustuu lakiin. Lain on oltava muun muassa juuri siksi riittävän täsmällinen, jotta tämä on mahdollista myös käytännössä.

Valiokunta katsoo, että vaikka sen ehdottama sääntely on alkuperäistä ehdotusta avoimempi, se antaa sitovat puitteet myös viranomaisen harkintavallan käytölle. Esimerkiksi auton arvonmäärityksen tulee tapahtua edellä kuvatuin tavoin yhtenäiseen tasoon, jonka yleisyys voidaan osoittaa ja perustella avoimesti. Poikkeaminen näin saadusta tiedosta ei ole lainmukaista, ellei siihen ole osoitettavissa selvää syytä. Ratkaisunteko tapahtuu siten sitovaa laillisuusharkintaa käyttäen myös yksittäistapauksissa. Jotta kansalaisten yhdenvertaisen kohtelun vaatimus täyttyy, on tärkeää, että käytännössä huolehditaan yhtenäisen tietopohjan saatavuudesta.

Laki autoverolain muuttamisesta (266/2003) annettiin niiden muutosten mukaisena, jotka ehdotettiin valtiovarainvaliokunnan mietinnössä tehtäviksi hallituksen esitykseen sisältyneeseen lakiehdotukseen.

Perustuslain vaatimukset

Suomen perustuslain 80 §:n 1 momentin mukaan lailla on säädettävä yksilön oikeuksien ja velvollisuuksien perusteista sekä asioista, jotka perustuslain mukaan muuten kuuluvat lain alaan. Säännös edellyttää, että kaikki yksilön oikeusasemaan vaikuttavat keskeiset säännökset on annettava lailla.

Perustuslain 81 §:n 1 momentin mukaan valtion verosta säädetään lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta.

Perustuslain 21 §:n mukaan jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa tai muussa viranomaisessa sekä saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi. Käsittelyn julkisuus sekä oikeus tulla kuulluksi, saada perusteltu päätös ja hakea muutosta samoin kuin muut oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin ja hyvän hallinnon takeet turvataan lailla.

Syrjintäkielto ja sen vaikutus autoverolain muutokseen

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-101/00 (tulliasiamies ja Antti Siilin) antamassa tuomiossa todettiin, että autoverolaissa säädettyä autoveroa ja autoverosta suoritettavaksi arvonlisäveroksi nimitettyä veroa koskevat tuolloin voimassa olleet säännökset eivät kaikilta osin olleet yhteensopivia Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklan 1 kohdasta johtuvien vaatimusten kanssa. Autoverolain muuttamisesta annetulla lailla (266/2003) on autoverolakia pyritty muuttamaan niin, että autoverolaki täyttäisi perustamissopimuksen 90 artiklan ja mainitun yhteisöjen tuomioistuimen tuomion asettamat syrjimättömyyden vaatimukset.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio C-101/00

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on lausunut tuomiossaan muun muassa seuraavaa.

52. Perustamissopimuksen 95 artiklalla (nykyisin 90 artikla) on tarkoitus taata valtionsisäisen verotuksen täydellinen neutraalius, kun on kyse kotimaan markkinoilla jo olevien ja maahan tuotavien tuotteiden välisestä kilpailusta (ks. vastaavasti asia C-47/88, komissio v. Tanska, tuomio 11.12.1990, Kok. 1990, s. I-4509, 9 kohta ja em. asia Nunes Tadeu, tuomion 18 kohta).

53. Erittäin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäistä kohtaa rikotaan, jos maahan tuodusta tuotteesta kannettava vero ja samanlaisesta kotimaisesta tuotteesta kannettava vero lasketaan eri tavalla ja erilaisten yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti niin, että maahan tuotuun tuotteeseen, vaikka vain joissakin tapauksissa, kohdistuu suurempi vero (ks. em. asia komissio v. Kreikka, tuomion 20 ja 29 kohta; asia C-213/96, Outokumpu, tuomio 2.4.1998, Kok. 1998, s. I-1777, 34 kohta ja asia C-393/98, Gomes Valente, tuomio 22.2.2001, Kok. 2001, s. I-1327, 21 kohta).

54. Perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan vastaista on erityisesti se, että maahan tuoduista käytetyistä autoista kannetaan vero sellaisen arvon pohjalta, joka on suurempi kuin tämän auton todellinen arvo, mistä seuraa, että maahan tuotuja käytettyjä autoja verotetaan raskaammin kuin samanlaisia kotimarkkinoilta hankittavissa olevia käytettyjä autoja (ks. vastaavasti em. asiassa komissio v. Tanska 11.12.1990 annetun tuomion 22 kohta). Tämän vuoksi käytettyjen ajoneuvojen verotuksessa on otettava huomioon näiden ajoneuvojen arvon todellinen aleneminen.

55. Yhteisöjen tuomioistuin on tämän mukaisesti todennut, että perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan vastaisena on pidettävä sitä, että jäsenvaltio kantaa toisesta jäsenvaltiosta tuoduista käytetyistä autoista veron, mikäli ajoneuvon arvon todellista alenemista huomioon ottamatta laskettu veron määrä on suurempi kuin vastaavien tässä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjen käytettyjen ajoneuvojen arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä (ks. em. asia Nunes Tadeu, tuomion 20 kohta ja em. asia Gomes Valente, tuomion 23 kohta).

56. On myös syytä muistuttaa, että arvioitaessa samanlaisuutta, johon perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisessä kohdassa oleva kielto perustuu, on tutkittava, onko kyseisillä tuotteilla toisiaan vastaavia ominaisuuksia ja vastaavatko ne kuluttajien samoihin tarpeisiin (ks. asia C-265/99, komissio v. Ranska, tuomio 15.3.2001, Kok. 2001, s. I-2305, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

58. Kun tutkitaan sitä, onko verojärjestelmä yhteensopiva perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa, on tarkastettava, ettei maahan tuoduista käytetyistä ajoneuvoista kannettavan veron määrä ole suurempi kuin jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn auton arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä. Tämä edellyttää sitä, että verotusarvo, joka näissä molemmissa tilanteissa lasketaan uuden ajoneuvon arvon perusteella, on määritettävä näiden molempien vertailukohteiden osalta samalla tavalla ja ottamatta huomioon eri kaupan vaiheita.

74. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ajoneuvon, jota käytetään viiteajoneuvona laskettaessa maahan tuodusta käytetystä ajoneuvosta kannettavaa veroa, on oltava samanlainen kuin viimeksi mainittu ajoneuvo.

75. Autojen kaltaiset tuotteet ovat perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetulla tavalla samanlaisia, jos ne ovat keskenään kilpailutilanteessa ominaisuuksiensa ja sen, millaisiin tarpeisiin ne vastaavat, vuoksi, ja kahden automallin välisen kilpailun aste riippuu siitä, missä määrin ne vastaavat erilaisiin muun muassa hintaa, kokoa, mukavuutta, suorituskykyä, kulutusta, kestävyyttä ja luotettavuutta koskeviin vaatimuksiin (em. asiassa komissio v. Ranska 15.3.2001 annetun tuomion 43 kohta).

76. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 71 kohdassa, viiteajoneuvona on oltava sellainen ajoneuvo, joka on ominaispiirteiltään mahdollisimman samanlainen maahan tuodun ajoneuvon kanssa, mikä merkitsee sitä, että huomioon on otettava ajoneuvon malli, tyyppi ja muut ominaispiirteet, kuten käyttövoima ja varustus.

85. Edellä mainitussa asiassa Gomes Valente annetun tuomion 26 kohdasta ilmenee, että jotta maahan tuotujen käytettyjen autojen verojärjestelmä, jossa otetaan huomioon ajoneuvojen todellinen arvon aleneminen yleisten kriteerien perusteella, olisi sopusoinnussa perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa, on huolehdittava siitä, että järjestelmä ei ole millään tavalla vaikutuksiltaan syrjivä, kun otetaan huomioon tällaiseen järjestelmään luonnostaan kuuluvat kohtuulliset likimääräisyydet.

86. Tältä osin yhteisöjen tuomioistuin on jo maininnut ne arvon alenemiseen liittyvät tekijät, jotka voidaan ottaa huomioon, jotta maahan tuotuja käytettyjä ajoneuvoja koskeva arvioperusteinen laskentamenetelmä kuvastaisi tarkkaan ajoneuvon arvon todellista alenemista ja jotta voitaisiin parhaiten saavuttaa se maahan tuotujen käytettyjen ajoneuvojen verottamista koskeva tavoite, ettei vero ole koskaan suurempi kuin vastaavien tässä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjen käytettyjen ajoneuvojen arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä, kun huomioon otetaan kaikkiin tällaisiin verojärjestelmiin luonnostaan kuuluvat kohtuulliset likimääräisyydet (ks. em. asia Gomes Valente, tuomion 28 kohta).

87. Jotta tällainen verojärjestelmä olisi sopusoinnussa perustamissopimuksen 95 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa, edellytyksenä on joka tapauksessa, että ajoneuvojen arvon alenemisen määrittämiseen sovelletussa arvioperusteisessa laskentamenetelmässä käytetyt kriteerit julkistetaan.

88. Lisäksi edellytyksenä on se, että maahan tuodun käytetyn ajoneuvon omistaja voi riitauttaa arvioperusteisen laskentamenetelmän soveltamisen hänen ajoneuvoonsa osoittaakseen, että laskentamenetelmän soveltaminen johtaa siihen, että kannettava vero on suurempi kuin kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjen samanlaisten käytettyjen ajoneuvojen arvoon sisältyvä verosta jäljellä oleva määrä (em. asia Gomes Valente, tuomion 32 kohta).

3.2. Ratkaisu veroprosentin ja auton verotusarvon osalta

A:n auton verotuksessa 1.12.2003 auton verotusarvona on pidetty 26 447 euroa. A on ostanut auton Saksan liittotasavallasta 11 200 eurolla. Verotuspäätöksestä ei ilmene, mihin siinä käytetty verotusarvo perustuu. A:n valitettua autonsa verotuksesta on Tullihallituksen asian käsittelyn yhteydessä hallinto-oikeudelle antamassa lausunnossa esitetty, että verotuspäätöksessä sovellettu verotusarvo perustuu AHTI-tietokannan sovelluksesta saatuun Grey-Hen Oy:n tuottamaan tilastolliseen arvioon auton arvosta. Verotusarvona eli yleisenä vähittäismyyntiarvona on käytetty AHTI-tulosteen mukaista samanlaisen auton pyyntihintaa vähennettynä tavanomaisilla alennuksilla eli tullipiirin saamassa tulosteessa ilmoitettua laskennallisesti muodostettua myyntihintaa 26 447 euroa. Tullihallituksen hallinto-oikeudelle antamaan lausuntoon on liitetty Grey-Hen Oy:n lausunto A:n auton markkinahinnan määräytymisestä.

Veron osuutena on käytetty autoverolain 6 a §:n 3 momentin 1 kohdassa säädettyä 30 prosenttia, kun ajoneuvon käyttövoimana on dieselöljy eikä Tullihallitus ollut julkaissut mallikohtaista veroprosenttia. Veron osuus on alennettu 26 prosentiksi autoveron palautuspäätöksellä 17.5.2006 Tullihallituksen julkaistua 16.2.2006 kysymyksessä olevaan autoon sovellettavan mallikohtaisen veroprosentin.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n valituksen sekä auton verotusarvoa että sovellettavaa veroprosenttia koskevalta osalta.

Veroprosentti

Autoveron palautuspäätöksessä 17.5.2006, joka on annettu hallinto-oikeuden päätöksen jälkeen, on verotuksessa sovellettu veroprosentti 30 oikaistu 26 prosentiksi Tullihallituksen julkaistua mallikohtaisen veroprosentin. Päätös perustuu autoverolain 6 a §:n 1 momenttiin ja 2 momentissa Tullihallitukselle annettuun oikeuteen mallikohtaisen veroprosentin julkaisemiseen. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus ottaen myös huomioon, mitä hallinto-oikeuden päätöksessä on asiasta lausuttu, katsoo, että valituksessa ja sen jälkeen esitetyissä vaatimuksissa esitetyillä perusteilla ei ole syytä muuttaa sitä veroprosenttia koskevaa lopputulosta, jota mainitussa 17.5.2006 tehdyssä autoveron palautuspäätöksessä on sovellettu.

Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisun pyytäminen Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta verotuksessa sovellettavan veroprosentin määrittämisestä ei ole tarpeen.

Auton verotusarvo

A:n auto on valmistettu ennen vuotta 2003 ja se on tuotu maahan käytettynä. Tämän vuoksi autoon sovelletaan autoverolaissa säädettyä yleiseen vähittäismyyntiarvoon perustuvaa verotusta ja auton verotusarvona on sen yleinen vähittäismyyntiarvo. Autoverolain 11 b §:n 1 momentin sanamuodosta samoin kuin edellä selostetusta valtiovarainvaliokunnan mietinnöstä, johon autoverolain muuttamisesta annetun lain (266/2003) säännökset keskeisesti perustuvat, ilmenee, että yleinen vähittäismyyntiarvo määritetään ensisijaisesti toteutuneiden myyntihintojen perusteella. Jos niistä ei ole selvitystä, voidaan käyttää pyyntihinnoista johdettua arvoa. Lain 11 c §:n 2 momentin mukaan yleinen vähittäismyyntiarvo voidaan tarvittaessa määrittää Suomen ajoneuvomarkkinoista saadun tiedon lisäksi muiden maiden ajoneuvomarkkinoista saatujen tietojen perusteella. Tarkoituksena on, että veroviranomainen voi käyttää joustavasti kaikkia käytettävissä olevia tietolähteitä ja menetelmiä ajoneuvon yleisen vähittäismyyntiarvon määrittämisessä. Niissä tilanteissa, joissa yleistä vähittäismyyntiarvoa ei muutoin ole saatavissa, arvo joudutaan käytännössä arvioimaan.

Valtiovarainvaliokunnan mietinnössä ehdotettiin luovuttavaksi hallituksen esityksessä (HE 271/2002 vp) ehdotetusta mallinnetun arvon käyttämisestä arvostuksen lähtökohtana laissa. Lisäksi valtiovarainvaliokunnan mietinnössä esitettiin, että yleisen vähittäismyyntiarvon määrittämistä ei tulisi sitoa lähtökohtaisesti eikä säädöstasolla lainkaan tilastollisiin tekijöihin eikä menetelmiin. Mietinnössä on edelleen lausuttu, että käytännön työssä voidaan ja tuleekin käyttää apuna parasta saatavissa olevaa aineistoa yleisen hintatason osoittamiseksi. Oleellista kuitenkin on, että käytettävänä oleva tieto on apuna lopullisen päätöksen teossa, ei vääjäämätön lopputulos itsessään. Näin käytetty tieto on myös osoitettavissa ja perusteltavissa avoimesti asiakkaille tarpeen tullen.

Asiassa saadun selvityksen mukaan tullilaitos autoverolain 54 §:n (413/1997) 1 momentin mukaisena veroviranomaisena soveltaa ennen vuotta 2003 valmistettujen ja käytettynä maahan tuotujen autojen verotuksessa verotusarvon perusteena pääsääntöisesti Grey-Hen Oy:n AHTI-sovelluksesta saatavan tulosteen mukaista laskennallisesti muodostettua myyntihintaa. Näin on menetelty myös A:n auton verotuksessa.

Grey-Hen Oy:n arvonmääritys perustuu yhtiön antaman tiedon mukaan markkinoilta kerättyjen hintatietojen tilastolliseen analyysiin. Yhtiön käytössä on laaja aineisto niin sanottujen merkkiliikkeiden pyynti-, myynti- ja ostohinnoista. Aineisto ei kuitenkaan kata kaikkien merkkiliikkeiden tietoja eikä kaikkia automerkkejä. Yhtiön arvio perustuu tilastomallin estimointiin, josta saadaan tuloksena hinnanmuodostusta kuvaava funktio, joka yhdistää auton ominaisuudet ja hinnan markkinoilla. Tämä merkitsee, että kun auton ominaisuudet ovat tiedossa, hinta-arvio saadaan lasketuksi, vaikka täsmälleen samanlaisesta autosta ei olisi lainkaan hintahavaintoja. Yhtiön käyttämät hintatiedot eivät sisällä tietoja muiden autoliikkeiden kuin merkkiliikkeiden hinnoista eivätkä yksityisten kesken tehtyjen autokauppojen hinnoista.

Tullilaitoksella on Grey-Hen Oy:n kanssa tehtyyn sopimukseen perustuva käyttöoikeus AHTI-tietokantaan, mutta tullilaitos saa verotusarvoa koskevan tiedon tulosteena vain kulloinkin verotuksen kohteena olevaa ajoneuvoa varten. Tullilaitoksella ei sopimuksesta johtuen ole mahdollisuutta varmistua tietokantaan syötettyjen tietojen oikeellisuudesta ja kattavuudesta eikä tullilaitoksen tiedossa ole myöskään se tilastollinen menetelmä, jonka avulla verotusarvon perusteena käytettävät tiedot tuotetaan. Tullilaitos joutuu näin ollen veroviranomaisena toimittamaan verotuksen sellaisen yksityiseltä yritykseltä saatavan tiedon perusteella, jonka oikeellisuus ei perustu veroviranomaisen tarkistettavissa oleviin tosiseikkoihin ja muihin tietoihin.

Verovelvollinen voi saada tietokannasta ainoastaan omaa verotustaan koskevan tiedon, mutta ei tietoa sen perusteena olevista hintahavainnoista ja muista mahdollisista tiedoista eikä menetelmästä, jolla hänen autonsa verotuksessa sovellettuun verotusarvoon on päädytty. Verovelvollinen ei tämän vuoksi voi asianmukaisesti vaikuttavin perustein riitauttaa verotuksessa sovellettua verotusarvoa, vaikka hänellä olisi esittää tosiseikkoja ja muuta näyttöä alemmasta yleisestä vähittäismyyntiarvosta.

Eduskunnan valtiovarainvaliokunnan mietinnössä on todettu muun ohella, että yleisen vähittäismyyntiarvon määrittämistä ei tulisi sitoa lähtökohtaisesti lainkaan tilastollisiin tekijöihin tai menetelmiin. Käytännön työssä voidaan ja tuleekin käyttää parasta saatavilla olevaa aineistoa yleisen hintatason osoittamiseksi ja tietoa voidaan analysoida ja käsitellä hallituksen esityksessä kuvatulla tavalla. Käytettävä tieto on kuitenkin vain apu lopullisen päätöksen teossa ja tiedon on oltava myös tarvittaessa osoitettavissa ja perusteltavissa avoimesti asiakkaalle. Myös edellä selostetussa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossa C-101/00 (tulliasiamies ja Antti Siilin) on edellytetty, että arvioperusteisessa laskentamenetelmässä käytetyt kriteerit julkistetaan ja että maahan tuodun käytetyn ajoneuvon omistaja voi riitauttaa laskentamenetelmän soveltamisen hänen ajoneuvoonsa.

A:n valitus perustuu siihen, että hänen maahan tuomansa auton verotuksessa on sovellettu liian korkeaa verotusarvoa, mikä on johtanut Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla syrjivään verotukseen. Hän on asian käsittelyn eri vaiheissa tuonut esiin seikkoja, joilla hän on saattanut todennäköiseksi tai ainakin mahdolliseksi, että hänen autoonsa sovellettu verotusarvo on olennaisesti korkeampi kuin samanlaisen auton käypä vähittäismyyntiarvo verotusajankohtana. Koska verotuksessa sovelletun verotusarvon perusteena olevia tietoja ei kuitenkaan ole julkistettu, A:lla ei ole ollut todellista mahdollisuutta riitauttaa sovellettua verotusarvoa ja näyttää sitä virheelliseksi. Tämän vuoksi myöskään A:n auton verotuksen syrjimättömyydestä ei ole voitu varmistua.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että tullipiirin autoveropäätöksessä 1.12.2003 ja samaan verotusarvoon perustuvassa autoveron palautuspäätöksessä 17.5.2006 on verotus toimitettu verotusarvon osalta virheellisesti. Samasta syystä myös hallinto-oikeuden päätös, jolla A:n valitus on hylätty, on virheellinen. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen samoin kuin tullipiirin päätökset 1.12.2003 ja 17.5.2006. Ottamatta asiaa enemmälti ratkaistavakseen korkein hallinto-oikeus palauttaa asian tullipiirille uudelleen käsiteltäväksi.

Asiaa uudelleen käsitellessään tullipiirin tulee Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossa C-101/00 (tulliasiamies ja Antti Siilin) edellytetyllä tavalla avoimesti ilmoittaa ne kriteerit, joiden perusteella A:n auton verotusarvo asiaa uudelleen käsiteltäessä määritetään. Asiassa on myös arvioitava, mikä merkitys verotuksen syrjimättömyyden varmistamiseksi on A:n esittämällä vertailuaineistolla ja muulla asiassa esitetyllä selvityksellä seikoista, joiden perusteella tullin käyttämän verotusarvon määrittämismenetelmän soveltaminen A:n autoon on riitautettu.

3.3. Ratkaisu autoverosta suoritettavan arvonlisäveron osalta

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on tuomiossaan C-101/00 (tulliasiamies ja Antti Siilin) todennut muun ohessa, että autoverolain 5 §:ssä tarkoitettu autoverosta suoritettavaksi arvonlisäveroksi kutsuttu vero on yhteensopiva Euroopan yhteisöjen neuvoston niin sanotun kuudennen arvonlisäverodirektiivin 33 artiklan kanssa. Tämän vuoksi tuon veron kantaminen toisesta jäsenvaltiosta tuotavasta käytetystä ajoneuvosta ei sinänsä ole kiellettyä. Tuomion mukaan veron yhteensopivuutta Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklan 1 kohdan kanssa on arvioitava samalla tavoin kuin itse autoveroakin.

Autoverolain muuttamisesta annetulla lailla (266/2003) autoverolakiin tehdyt muutokset käytettynä maahan tuotujen autojen verotukseen eivät ole aiheuttaneet muutosta tähän peruskysymykseen. A:n valituksessa esitetty Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-387/01 (Weigel) antama tuomio koskee erilaista asiaa eikä sen perusteella voida päätellä, että yhteisöjen tuomioistuin olisi muuttanut kantaansa verrattuna asiassa C-101/00 annettuun tuomioon. Asiassa ei ole myöskään merkitystä Euroopan komission Suomen hallitukselle antamalla perustellulla lausunnolla.

Näillä ja hallinto-oikeuden päätöksessä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta sen suhteen, onko A:n autoverotuksessa voitu määrätä autoverosta suoritettavaksi arvonlisäveroksi kutsuttua veroa. Koska tuon veron määrä kuitenkin pohjautuu autosta suoritettavaan autoveroon, hallinto-oikeuden ja tullipiirin päätökset kumotaan myös tältä osin ja asia palautetaan tullipiirille uudelleen käsiteltäväksi.

Edellä esitetyn perusteella korkein hallinto-oikeus katsoo, että ennakkoratkaisun pyytäminen Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta oikeudesta kantaa autoverosta suoritettavaa arvonlisäveroa ei ole tarpeen.

3.4. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen

Asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että A joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa kokonaan vahinkonaan. Tämän vuoksi ja ottaen huomioon hallintolainkäyttölain 74 §:n korkein hallinto-oikeus velvoittaa tullipiirin korvaamaan A:lle muutoksenhausta hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneet kustannukset hallinto-oikeudessa jo korvattavaksi määrätyn 1 500 euron lisäksi kohtuulliseksi harkitulla 15 000 eurolla. Nämä oikeudenkäyntikulut on korvattava korkolain 4 §:n 1 momentin mukaan määräytyvine viivästyskorkoineen siitä lukien, kun kuukausi on kulunut tämän korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisesta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Esa Aalto, Raimo Anttila, Ahti Vapaavuori ja Irma Telivuo. Asian esittelijä Marina Äimä.