KHO:2006:67

Henkilökohtaisen tulon verotus - Kotitalousvähennys - Hoiva- ja hoitotyö

Verovelvollinen oli asuessaan säätiön omistamassa asunnossa suorittanut säätiölle maksamansa vuokran lisäksi hoitopalvelumaksua käyttämistään hoito- ja hoivapalveluista, kuten sängyn petaamisesta sekä pukeutumisessa, peseytymisessä ja ulkoilussa saamastaan avusta. Verovelvollisen kotikunta oli osallistunut säätiön hallintoon ja käyttänyt säätiön tarjoamia palveluita. Verovelvollisen palveluasumisensa yhteydessä hoiva- ja hoitotyöstä säätiölle maksamat suoritukset olivat tuloverolain 127 a §:n mukaisia kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä maksettuja työkorvauksia, jotka verovelvollisella oli oikeus vähentää verostaan tuloverolain 127 a ja 127 b §:n mukaisesti. Verovuosi 2002.

Tuloverolaki 127 a ja 127 b §

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

A:n verovuoden 2002 verotusta toimitettaessa säätiölle maksettuja 982,40 euron määräisiä hoitopalvelumaksuja ei hyväksytty kotitalousvähennyksen perusteeksi.

Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on 15.1.2004 tekemällään päätöksellä hyväksynyt A:n vaatimuksen mainittujen hoitopalvelumaksujen hyväksymisestä kotitalousvähennyksen perusteeksi. Päätöksen perustelujen mukaan hoiva- ja hoitotyöt oli tehty A:n kotona.

Veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja hoitopalvelumaksujen perusteella myönnetty kotitalousvähennys poistetaan. Kotitalousvähennys koskee kodissa tehtävää tavanomaista kodinhoitotyötä kuten siivousta. Asiassa on epäselvää, minkälaista työtä hoitopalvelumaksu kattaa. A on suorittanut tasasuuruisen kuukausittaisen maksun, joka on mahdollisesti vuokraan rinnastettava maksusuoritus. Toisaalta kyseinen maksu käsittää myös asunnon ulkopuolella tapahtuneen valvonnan.

A on antamassaan vastineessa lausunut, että hän on verovuonna asunut omassa kodissaan säätiön omistamassa vuokra-asunnossa, josta hän on maksanut vuokraa. Tämän lisäksi hän on suorittanut kuukausittaista hoitopalvelumaksua hoito- ja hoivatyöstä, kuten petaamisesta, peseytymisestä, ulkoiluttamisesta ja siivoamisesta, ennakkoperintärekisterissä olevalle yksityiselle säätiölle. A on viitannut Verohallituksen kotitalousvähennyksen osalta antamaan ohjeistukseen ja katsonut, että veroasiamiehen valitus tulisi hylätä. A on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista 150 eurolla.

Säätiö on hallinto-oikeuden selvityspyyntöön antamassaan vastauksessa lausunut, että A:n kotikunnan ja säätiön välillä on voimassa oleva ostopalvelusopimus. Kunta ostaa säätiöltä vuosittain sovittavan määrän avohuollon asumispalveluja sekä kotipalvelua. Kunta on osakkaana säätiössä ja asettaa kaksi edustajaa säätiön hallitukseen. Kunta valvoo säätiön toimintaa ja valvonta perustuu lakiin yksityisten sosiaalipalvelujen valvonnasta. Säätiöllä on lääninhallituksen antama lupa toimintaansa ja säätiö on merkitty yksityisistä sosiaalipalvelujen tuottajista ylläpidettävään rekisteriin.

A:n hoitopalvelumaksu määräytyy sosiaali- ja terveydenhuollon asiakasmaksuista annetun lain perusteella ja hän saa kansaneläkelaitoksen maksamaa perushoitotukea lääke- ja hoitokustannuksiin. Henkilökohtaisesta avusta (kuten hygienia, lääkehuolto, terveyden seuranta) huolehtivat sosiaali- ja terveydenhuollon ammattihenkilöt. Jos asukas ostaa siivouspalvelua, sitä antaa säätiön palveluksessa työskentelevä siistijä. Siivous- ja pyykkihuolto ovat niin kutsuttuja tukipalveluja, jotka eivät kuulu hoitopalvelumaksuun, vaan niistä laskutetaan erikseen käytön mukaan.

Säätiön selitys on annettu tiedoksi A:lle ja veroasiamiehelle.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen ja Lounais-Suomen verovirasto lausunnon.

Turun hallinto-oikeus on hyväksynyt veroasiamiehen valituksen ja poistanut säätiölle maksettujen hoitopalvelumaksujen perusteella myönnetyn kotitalousvähennyksen. Hallinto-oikeus on hylännyt A:n vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Perustelut

Tuloverolain 127 a §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen saa kotitalousvähennyksenä vähentää verosta muun muassa osan käyttämässään asunnossa tehdystä tavanomaisesta kotitalous-, hoiva- ja hoitotyöstä maksamistaan määristä. Hallituksen esityksen mukaan vähennys kohdistuisi kotitaloudessa tavanomaisesti tehtäviin töihin eli kotitaloustyöhön sekä erilaisiin kotona tehtäviin hoiva- ja hoitotöihin. Vähennyksen tarkoituksena olisi parantaa työllisyyttä kannustamalla kotitalouksia teettämään ulkopuolisilla sellaisia töitä, jotka ne aikaisemmin ovat tehneet itse.

Tuloverolain 127 a §:n 2 momentin mukaan tavanomaisena hoiva- ja hoitotyönä ei pidetä sellaisia terveyden- ja sairaudenhoitopalveluja, joiden myynti säädetään arvonlisäverolain 34-36 §:ssä verovapaaksi.

Arvonlisäverolain 34 §:n mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalveluiden myynnistä eikä silloin, kun hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Lain 35 §:n 1 momentin mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluilla tarkoitetaan ihmisen terveydentilan sekä toiminta- ja työkyvyn määrittämiseksi taikka terveyden sekä toiminta- ja työkyvyn palauttamiseksi ja ylläpitämiseksi tehtäviä toimenpiteitä, jos kysymyksessä on valtion tai kunnan ylläpitämässä terveydenhuollon toimintayksikössä annettava hoito taikka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu hoito.

A asuu vuokralaisena kunnan kotipalvelusta ja palveluasumisesta vastaavan säätiön omistamassa asunnossa. Kunta on osakkaana säätiössä ja valvoo sen toimintaa yksityisten sosiaalipalvelujen valvonnasta annetun lain nojalla. Kunta ostaa säätiöltä vuosittain sovittavan määrän avohuollon asumispalveluita sekä kotipalvelua. Säätiön hallituksessa on kunnan edustajia.

Säätiön ylläpitämä koti on tarkoitettu ympärivuorokautista hoivaa tarvitseville ihmisille, jotka eivät enää tule toimeen kotona. Säätiön palveluksessa työskentelee muun muassa sosiaaliohjaajia, sairaanhoitaja, lähihoitajia, kodinhoitajia ja kotiavustajia. Säätiölle maksamansa vuokran lisäksi A on maksanut säätiölle kuukausittain ainakin hoitopalvelu-, sauna-, hoitotarvike- ja turvapuhelinmaksuja säätiön tarjoamista palveluista.

Sosiaali- ja terveydenhuollon asiakasmaksuista annetun lain perusteella määräytyneisiin hoitopalvelumaksuihin on ilmoitettu kuuluneen päivittäistä hoiva- ja hoitotyötä kuten petaaminen, pukeminen, peseminen, ulkoiluttaminen ja siivoaminen. Asiakirjoissa olevien laskujen mukaan hoitopalvelumaksut ovat olleet arvonlisäverottomia.

Kunnan ja säätiön yllä esitetty suhde ja kotitalousvähennyksen tarkoitus huomioon ottaen A:n säätiöltä ostamaa työtä ei ole pidettävä kotitalousvähennykseen oikeuttavana tavanomaisena hoiva- ja hoitotyönä.

Hallinto-oikeus on viitaten hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momenttiin katsonut, että asian ratkaisu huomioon ottaen ei ole kohtuutonta, että A saa pitää oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja on valituksessaan vaatinut, että hänelle myönnetään kotitalousvähennys alkuperäisen, verotuksessa esitetyn vaatimuksen mukaisesti. A on lisäksi pyytänyt, että hänen oikeudenkäyntikulunsa korvataan hallinto-oikeudessa 150 eurolla ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa 35 eurolla.

A:lta ei peritä hoitomaksuja kuten niitä perittäisiin vanhainkodissa asumisesta, vaan hän maksaa asumisestaan säätiölle normaalin vuokran. Lisäksi hän maksaa korvausta ruuasta erillisen laskun mukaan kunnalle ja hoitopalveluista erillisen laskun mukaan säätiölle. Kysymys näissä erikseen maksettavissa palveluissa on ollut tavanomaisista kotitaloustöistä, jotka on suoritettu A:n omassa huoneessa. Hän on ostanut muun muassa palveluja vuoteen petaamisesta, pukeutumisesta, peseytymisestä, ulkoiluttamisesta ja siivoamisesta. Kysymys ei ole ollut terveyden- tai sairaudenhoitoon liittyvistä palveluista vaan nimenomaan koti- ja hoivatöistä.

Yksityisen säätiön tai säätiön palveluksessa olevien henkilöiden tarjoamat palvelut eivät ole juridisesti sama asia kuin sosiaali- ja terveydenhuollon asiakasmaksuista annetussa laissa tarkoitettu kunnan tarjoama palvelu. Kysymyksessä on vuokrattu yksityiskoti eikä se, että kunta on yhteistyössä tai jollain tavalla mukana vuokraajan toiminnassa, muuta asuntoa kunnalliseksi laitokseksi.

Verohallinnon ohjeiden mukaan henkilön asuessa yksityisessä palvelutalossa hänen omassa hallinnassaan olevassa huoneessa tehty niin sanottu kotityö oikeuttaa normaalisti kotitalousvähennykseen.

Veroasiamies on antanut vastineen ja A sen jälkeen vastaselityksen, jossa hän on vaatinut verojen ja maksujen täytäntöönpanon kieltämistä. A on vielä toimittanut lisäkirjelmän.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen voimaan.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että A:n oikeudenkäyntikulut on korvattava hänen esittämänsä vaatimuksen mukaan hallinto-oikeudessa 150 eurolla ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa 35 eurolla.

Lausunnon antaminen täytäntöönpanon kieltoa koskevasta vaatimuksesta raukeaa.

Perustelut

Tuloverolain 127 a §:n (995/2000) 1 momentin mukaan verovelvollinen saa vähentää verosta osan käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksamistaan määristä (kotitalousvähennys). Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous-, hoiva- tai hoitotyö sekä asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyö. Saman pykälän 2 momentin mukaan tavanomaisena hoiva- ja hoitotyönä ei pidetä sellaisia terveyden- ja sairaudenhoitopalveluja, joiden myynti säädetään arvonlisäverolain 34–36 §:ssä verovapaaksi. Pykälän 3 momentin mukaan kotitalousvähennystä ei myönnetä, jos samaa työsuoritusta varten on saatu omaishoidon tukea, lasten kotihoidon ja yksityisen hoidon tuesta annetussa laissa tarkoitettua tukea, työllistämistukea tai työnantajalle maksettavaa työmarkkinatukea.

Tuloverolain 127 b §:n (995/2000) 2 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä ennakkoperintälain (1118/1996) 25 §:ssä tarkoitetulle ennakkoperintärekisteriin merkitylle veronalaista toimintaa harjoittavalle maksetusta työkorvauksesta 40 prosenttia.

A on asunut säätiön asunnossa ja suorittanut säätiölle asunnosta maksamansa vuokran lisäksi hoitopalvelumaksua säätiön tarjoamista hoito- ja hoivapalveluista, kuten sängyn petaamisesta sekä pukeutumisessa, peseytymisessä ja ulkoilussa saamastaan avusta. A:n antaman selvityksen mukaan kysymys ei ole ollut sellaisista terveyden- ja sairaudenhoitopalvelujen käyttämisestä, joiden myynti on arvonlisäverolain 34-36 §:ssä säädetty verovapaaksi, eikä A ole saanut työsuoritusta varten tuloverolain 127 a §:n 3 momentissa tarkoitettua tukea. A:n kotikunta on osallistunut säätiön hallintoon ja käyttänyt säätiön tarjoamia palveluita. A:n palveluasumisensa yhteydessä hoiva- ja hoitotyöstä säätiölle maksamat suoritukset ovat tuloverolain 127 a §:n mukaisia kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä maksettuja työkorvauksia, jotka verovelvollisella on oikeus vähentää verostaan tuloverolain 127 a ja 127 b §:n mukaisesti.

Koska asia on tällä päätöksellä ratkaistu, ei ole aihetta lausunnon antamiseen ulosoton kieltämistä koskevasta vaatimuksesta.

Oikeudenkäyntikulut

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos huomioon ottaen olisi kohtuutonta, jos A joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus velvoittaa valtion hallintolainkäyttölain 74 §:n nojalla korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa vaaditulla 185 eurolla.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Esa Aalto, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.