KHO:2006:65

Arvonlisävero - Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen - Verovelvolliseksi hakeutuminen - Takautuva vähennys - Vähennysten oikaiseminen verovelvollisen eduksi - Direktiivin tulkinta

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-184/04 antaman tuomion perusteella kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutuneella oli arvonlisäverolain säännösten estämättä oikeus vähentää ennen hakemuksen tekemistä hankkimiinsa uudisrakentamis- ja perusparannusinvestointeihin sisältyneet arvonlisäverot Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 20 artiklan mukaisesti, vaikka verovelvolliseksi hakeutuminen ei ollut tapahtunut arvonlisäverolain 106 §:ssä tarkoitetulla tavalla kuuden kuukauden kuluessa kiinteistöjen käyttöönotosta. Palautushakemukset tilikausilta 1.1.-31.12.1996, 1.1.-31.12.1997, 1.1.-31.12.1998 ja 1.1.-31.12.1999.

Arvonlisäverolaki 30, 102, 106, 117 ja 173 §
Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY) 13 artikla C kohta a alakohta, 17 artikla 6 kohta 2 alakohta ja 20 artikla
Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 30.3.2006 asiassa C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki)

Kort referat på svenska

1. VEROTUS

Uudenkaupungin kaupunki on Lounais-Suomen verovirastoon 8.9.1998 ja 30.3.2000 saapuneissa hakemuksissa hakenut arvonlisäveron palautusta perusparantamansa niin kutsutun Mörnen talon ja rakentamansa Segerström & Svensson Oy:n teollisuushallin rakentamiskustannuksiin sisältyneistä arvonlisäveroista, 327 918 markkaa tilikaudelta 1.1.-31.12.1996 sekä tilikausilta 1.1.-31.12.1997, 1.1.-31.12.1998 ja 1.1.-31.12.1999 kultakin tilikaudelta erikseen 441 245 markkaa eli yhteensä 1 651 653 markkaa säädettyine korkoineen. Veron palauttamista on vaadittu Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi tai kuudes arvonlisäverodirektiivi) vähennysten tarkistamista koskevan 20 artiklan perusteella.

Kaupunki oli vuokrannut Mörnen talosta tilaa Suomen valtiolle, osan 1.6.1995 ja osan 1.9.1995 lukien. Teollisuushallin kaupunki oli vuokrannut verovelvollisen Segerström & Svensson Oy:n käyttöön 31.8.1995 lukien. Kaupunki oli hakeutunut 4.4.1996 Turun lääninverovirastoon saapuneella hakemuksella kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Lääninverovirasto oli merkinnyt kaupungin verovelvollisuuden näiden kiinteistöjen osalta alkaneeksi vasta hakemuksen tekemisestä 4.4.1996 lukien, koska hakemusta ei ollut tehty arvonlisäverolain 106 §:ssä säädetyssä kuuden kuukauden määräajassa kiinteistöjen käyttöönotosta.

Lounais-Suomen verovirasto on 3.5.2000 tekemillään päätöksillä hylännyt kaupungin arvonlisäveron palautushakemukset. Päätösten perustelujen mukaan vähennyksiä ei voida tarkistaa direktiivin 20 artiklan perusteella. Verovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:n mukaisesti hakeutunut kiinteistönhaltija saa lain 106 §:n mukaan tehdä lain 102-104 §:ssä tarkoitetun vähennyksen ennen hakemuksen tekemistä verollista kiinteistönluovutusta varten ostamastaan palvelusta tai tavarasta taikka vähentää tätä tarkoitusta varten itse suoritetusta rakentamispalvelusta suoritetun veron vain, jos kiinteistönhaltija on hakeutunut verovelvolliseksi kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta.

2. ASIAN KÄSITTELY HALLINTO-OIKEUDESSA

2.1. Uudenkaupungin kaupungin valitus

Uudenkaupungin kaupunki on vaatinut, että veroviraston päätökset kumotaan, arvonlisäveron palautushakemukset hyväksytään ja kaupungille määrätään palautettavaksi arvonlisäveroa sen hakemat määrät.

Kaupunki on harjoittanut direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa jo rakennuttaessaan tiloja vuokrauskäyttöä varten ja toiminut siten verovelvollisen ominaisuudessa. Koska kaupunki ei aluksi ollut hakeutunut vuokraustoiminnastaan arvonlisäverovelvolliseksi, kysymyksessä oli tuolloin verosta vapautettu toiminta. Kaupunki oli hakeutunut verovelvolliseksi vasta 4.4.1996 lukien eli yli kuusi kuukautta sen jälkeen, kun kiinteistöt rakentamistöiden valmistumisen jälkeen oli otettu käyttöön. Tämän jälkeen kaupunki oli verovelvollinen mainittujen kohteiden vuokrauksesta.

Kiinteistö on direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu investointitavara. Tämän vuoksi kaupungilla on oikeus tarkistaa alun perin tekemättä jätettyä vähennystä viiden kalenterivuoden ajalta mukaan lukien hankintavuosi niin, että kunakin vuonna tarkistus kohdistuu viidenteen osaan hankittujen hyödykkeiden verosta. Oikaisu voi siis kohdistua vuosiin 1995-1999, ja kunakin vuonna oikaistava määrä on 1/5 veron kokonaismäärästä eli 441 245 markkaa. Vuonna 1996 kiinteistöjä on käytetty 272 päivää verollisessa toiminnassa, joten tältä vuodelta kaupungilla on oikeus vähennykseen, joka on 272/366 mainitusta määrästä, eli vähennys on 327 918 markkaa. Vuosilta 1997-1999 vähennys on 441 245 markkaa kultakin vuodelta.

Investointitavaran käsitettä ei ole direktiivissä määritelty. Asiassa 51/75 (VNO) antamassaan tuomiossa Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on ottanut kantaa käsitteen sisältöön toista arvonlisäverodirektiiviä silmällä pitäen. Tuomion mukaan käsite kattaa tavarat, joita käytetään liiketoiminnan tarkoituksiin ja joille on ominaista niiden pysyvä (durable) luonne ja tietty arvo sekä se, että hankintakustannuksia ei tavallisesti käsitellä välittöminä kuluina, vaan ne poistetaan useiden vuosien kuluessa. Jäsenvaltioilla on tietty harkintavapaus niihin vaatimuksiin, jotka koskevat tavaroiden pysyvyyttä ja arvoa, ja myös poistosäännöksiin edellyttäen, että jäsenvaltiot panevat asiaan kuuluvaa painoa sille erolle, joka investointitavaroiden ja muiden yritysten johtamisessa ja jokapäiväisessä toiminnassa käytettävien tavaroiden välillä on.

Jäsenvaltion ei ole mahdollista määritellä investointitavaran käsitettä niin, että kiinteistöt jäisivät määritelmän ulkopuolelle. Tämä on luettavissa myös direktiivin 20 artiklan 2 kohdan kolmannesta kappaleesta, jossa puhutaan erikseen kiinteistöinvestoinneista niin, että ne varmuudella kuuluvat investointitavaran käsitteen piiriin.

Arvonlisäverolaissa vähennysten oikaisemista kiinteistöinvestointien kohdalla koskee 33 §:n säännös, joka kuitenkin merkittävästi poikkeaa direktiivin 20 artiklan 2 kohdan säännöksestä eikä muun ohessa lainkaan salli vähennyksen tarkistamista verovelvollisen eduksi. Direktiivin 20 artiklan 5 kohdassa on jäsenvaltioiden tosin sallittu tietyin edellytyksin poiketa 2 kohdan säännöksestä mutta vain niin, ettei jäsenvaltio sovella lainkaan tuota säännöstä. Arvonlisäverolain sääntely on tämän vastainen, koska tehdyn vähennyksen oikaiseminen veronsaajan eduksi on mahdollista ja Suomi on siis luonut oman vähennysten oikaisujärjestelmän.

Eräänä edellytyksenä direktiivin 20 artiklan 5 kohdassa tarkoitetun poikkeamisen soveltamiselle on asian käsittely direktiivin 29 artiklassa tarkoitetussa arvonlisäverokomiteassa. Tämä edellytys sinänsä täyttyy, mutta se ei kuitenkaan yksin voi ratkaista asiaa, koska komitea on vain neuvoa-antava eikä komiteakäsittelyssä voida sitovasti ratkaista poikkeamisen direktiivin mukaisuutta.

Muita direktiivin 20 artiklan 5 kohdan soveltamisen perusteita ovat 2 kohdan soveltamisen lopputuloksen merkityksettömyys ja veron kokonaisvaikutus jäsenvaltiossa, hallinnon yksinkertaistamistarve sekä kilpailuvääristymät. Kun arvonlisäverolaissa on kiinteistöjen kohdalla omaksuttu erityissääntely, asiaa pidetään tärkeänä eikä investointitavaran vähennyksen oikaisujärjestelmän soveltaminen Suomessa näin ollen voi olla merkityksetöntä. Arvonlisäverolaissa vähennysten palautusvelvollisuus on säädetty viideksi vuodeksi rakentamispalvelun valmistumisesta ja palautus on aina täysimääräinen. Toisaalta niin sanotun alkuvarastovähennyksen tekeminen ja vähennysten oikaiseminen verovelvollisen eduksi on kielletty. Järjestelmä on sen vuoksi omiaan johtamaan kilpailuvääristymiin, eikä sitä voida pitää edes hallinnollisesti yksinkertaisena verrattuna direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun pääsääntöisesti sovellettavaan järjestelmään. Arvonlisäverolain ja direktiivin pääsäännön mukaisten järjestelmien ero on myös veron kokonaisvaikutuksen kannalta merkittävä.

Kiinteistöjen vuokraaminen on direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, koska se käsittää aineellisen omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa. Esimerkiksi asiassa 268/83 (Rompelman) annetun Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion perusteella on selvää, että jo rakentamista tulevan vuokraustoiminnan tarpeita varten on pidettävä tämän taloudellisen toiminnan osana. Kaupunki on näin ollen tässä tapauksessa koko ajan toiminut direktiivin tarkoittamalla tavalla verovelvollisen ominaisuudessa. Rakentamiskustannuksiin sisältyvä vero on sen vuoksi tullut vähennysten oikaisujärjestelmän piiriin. Tämän suhteen on merkityksetöntä, ettei omaisuutta ole heti käytetty verollisessa liiketoiminnassa ja vähennys on siis alun perin jäänyt tekemättä.

Jos direktiivin säännöksen kansallinen voimaanpano on virheellinen, saa direktiivin säännös välittömän oikeusvaikutuksen edellyttäen, että se on ehdoton ja riittävän täsmällinen. Nyt kysymyksessä oleva säännös on varsin täsmällinen, ja esimerkiksi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-97/90 (Lennartz) antamassa tuomiossa on jo yleisesti todettu, että direktiivin vähennysoikeutta koskevilla säännöksillä on tällainen oikeusvaikutus.

Direktiivin 20 artikla ei ole täysin ehdoton siinä mielessä, että sen 2 kohdan toisessa ja kolmannessa kappaleessa annetaan jäsenvaltioille oikeus määrittää vähennysten oikaisujen perusteena oleva kausi poikkeavalla tavalla. Tällaisella jäsenvaltiolle annetulla oikeudella poiketa direktiivin perussäännöksistä ei kuitenkaan ole perussäännöksen välitöntä oikeusvaikutusta estävää vaikutusta.

Lounais-Suomen verovirasto on antanut asiassa lausunnon, veroasiamies vastineen ja Uudenkaupungin kaupunki vastaselityksen.

2.2. Hallinto-oikeuden päätös

Hallinto-oikeus on hylännyt Uudenkaupungin kaupungin valituksen.

Perustelut: Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13 artiklan C kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden verotuksen valitsemiseen kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta. Jäsenvaltiot voivat rajoittaa valintaoikeuden laajuutta; niiden on säädettävä valintaoikeuden käyttöä koskevista yksityiskohtaisista säännöistä.

Arvonlisäverolain 30 §:n mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio. Arvonlisäverolain 173 §:n mukaan verovelvollinen merkitään arvonlisäverovelvollisten rekisteriin aikaisintaan hakemuksen tekemisestä lukien. Jos 30 §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja voi tehdä 106 §:ssä tarkoitetun vähennyksen, hän on kuitenkin verovelvollinen 30 §:ssä tarkoitetun toiminnan alusta lukien. Arvonlisäverolain 106 §:n mukaan, jos kiinteistönhaltija hakeutuu verovelvolliseksi 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla, hän saa tehdä 102-104 §:ssä tarkoitetun vähennyksen ennen hakemuksen tekemistä verollista kiinteistönluovutusta varten ostamastaan palvelusta tai tavarasta taikka vähentää mainittua tarkoitusta varten itse suoritetusta rakentamispalvelusta suoritetun veron. Edellytyksenä on, että kiinteistönhaltija on hakeutunut verovelvolliseksi kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta.

Uudenkaupungin kaupunki on perusparantanut niin kutsutun Mörnen talon ja vuokrannut siitä tilaa valtiolle, osan 1.6.1995 ja osan 1.9.1995 lukien, sekä rakentanut teollisuushallin Segerström & Svensson Oy:n tarpeita varten ja vuokrannut sen 31.8.1995 lukien mainitun arvonlisäverovelvollisen yhtiön käyttöön. Rakentamiskustannuksiin on sisältynyt arvonlisäveroa yhteensä 2 206 224 markkaa. Kaupunki on hakeutunut 4.4.1996 Turun lääninverovirastoon saapuneella hakemuksella arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistöjen käyttöoikeuden luovutuksesta. Verovirasto merkitsi kaupungin arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta 29.12.1995 alkaen. Verovelvollisuus oli tiettyjen kiinteistöjen osalta merkitty alkaneeksi vasta hakemuksen tekemisestä 4.4.1996 lukien, koska näiden kiinteistöjen osalta hakemusta ei ollut tehty arvonlisäverolain 106 §:ssä säädetyssä kuuden kuukauden määräajassa kiinteistöjen käyttöönotosta, joka oli tapahtunut 1.6. ja 1.9.1995.

Jäsenvaltiolla on siis direktiivin mukaan velvollisuus säätää kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta valintaoikeuden käyttöä koskevista yksityiskohtaisista säännöistä. Kun on kysymys vapaaehtoisesta verovelvollisuudesta, direktiivi tai sen tulkintaa tukeva Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen soveltamiskäytäntö eivät estä veroviranomaista vaatimasta ilmoituksen tekemistä vapaaehtoisen verovelvollisuuden synnyttävänä toimena. Tätä tulkintaa tukee muun muassa se, että Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on yhdistetyissä asioissa C-110/98 - C-147/98 (Gabalfrisa) ja asiassa C-400/98 (Breitsohl) nimenomaan todennut, että direktiivin 4artikla ei estä veroviranomaisia edellyttämästä, että ilmoitettu aikomus aloittaa taloudellinen toiminta, jossa suoritetaan verollisia liiketoimia, osoitetaan objektiivisin todistein. Viimeksi mainitun tuomion mukaan asianomainen saavuttaa lopullisesti verovelvollisen aseman ainoastaan silloin, kun hän on tehnyt vilpittömässä mielessä ilmoituksen aikomuksestaan aloittaa taloudellinen toiminta.

Koska kaupunki ei ole hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi arvonlisäverolain 106 §:ssä säädetyssä kuuden kuukauden määräajassa, kaupungin vuokraustoiminnan on katsottava olleen ennen rekisteröintiä laissa tarkoitettua verotonta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista. Kaupungilla ei siis ole ollut tällä perusteella oikeutta vähentää rakentamiskustannuksiin sisältyviä veroja.

Direktiivin 20 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan alunperin tehty vähennys on tarkistettava jäsenvaltioiden vahvistamien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan erityisesti, jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu. Mainitun artiklan 2 kohdan mukaan investointitavaroiden osalta tarkistus suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi. Kunakin vuonna tarkistus kohdistuu vain viidennekseen näiden tavaroiden verosta. Tarkistus perustuu seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa tavaran hankinta- tai valmistusvuoteen.

Vähennyksiä ei voida tässä tapauksessa oikaista kaupungin vaatimalla tavalla, koska oikaistavaksi vaaditut verot ovat syntyneet ennen verovelvolliseksi hakeutumista eikä kaupunki ole siten voinut alun perinkään tehdä veroista vähennyksiä. Mainittua tulkintaa tukee myös Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio C-97/90 (Lennartz), jossa on todettu investointitavaroita koskevien vähennysten oikaisemisesta, että 20 artiklan 2 kohdan sanamuoto vahvistaa, että säännöksessä ainoastaan vahvistetaan menettely, jonka perusteella alun perin tehtyjen vähennysten oikaisu lasketaan. Sen perusteella ei niin ollen voi syntyä vähennysoikeutta eikä oikeutta muuttaa verovelvollisen verottomien liiketoimien yhteydessä maksamaa veroa 17 artiklassa tarkoitetuksi vähennyskelpoiseksi veroksi. Kaupunki ei siis voi saada hyväkseen oikaisumenettelyä, jotta se saisi vähentää ennen verovelvollisuutta syntyneiden kustannusten arvonlisäverot. Edellä kerrotun vuoksi arvonlisäverolain mahdollista ristiriitaa direktiivin kanssa ei tältä osin ole aihetta tutkia. Veroviraston päätösten muuttamiseen ei tämän vuoksi ole aihetta.

Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on maininnut edellä mainittujen säännösten ja tuomioiden lisäksi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion asiassa 268/83 (Rompelman) ja tuomion asiassa C-110/94 (INZO).

3. ASIAN KÄSITTELY KORKEIMMASSA HALLINTO-OIKEUDESSA

3.1. Uudenkaupungin kaupungin valitus

Uudenkaupungin kaupunki on valituskirjelmässä esittämillään perusteilla pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden ja veroviraston päätösten kumoamista sekä palautushakemustensa hyväksymistä.

Asiassa aikaisemmin esittämänsä lisäksi kaupunki on todennut, että hallinto-oikeuden päätös perustuu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-97/90 (Lennartz) antaman tuomion virheelliseen tulkintaan. Hallinto-oikeus on tuon tuomion perusteella katsonut, ettei vähennyksiä voida oikaista kaupungin vaatimalla tavalla, koska oikaistavaksi vaaditut verot ovat syntyneet ennen verovelvolliseksi hakeutumista eikä kaupunki ole siten voinut alun perinkään tehdä veroista vähennyksiä. Toisin kuin hallinto-oikeus on katsonut, asiassa tulee tutkia, ovatko arvonlisäverolain vähennysten oikaisemista koskevat säännökset ristiriidassa direktiivin kanssa. Yhteenvetona kaupunki on todennut, että sen arvonlisäveron palautusvaatimus perustuu seuraaviin keskeisiin seikkoihin:

– Direktiivin 20 artikla on sillä tavoin ehdoton ja riittävän täsmällinen, että se voi tulla välittömästi sovellettavaksi.
– Direktiivin vähennysoikeuksia koskevia säännöksiä ei voida sivuuttaa, vaikka kysymyksessä on valintaoikeuteen perustuva verovelvollisuus.
– Rakennuksia on pidettävä direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuina investointitavaroina.
– Kaupunki on toiminut rakennukset hankkiessaan direktiivissä tarkoitetun verovelvollisen ominaisuudessa, joten direktiivin 20 artiklan 2 kohdan soveltamisedellytykset täyttyvät.
– Suomen kansallisessa lainsäädännössä omaksuttu järjestelmä ei täytä direktiivin 20 artiklan 5 kohdan mukaisia edellytyksiä.
– Todistustaakka siitä, että direktiivin 20 artiklan 5 kohdan mukaiset edellytykset täyttyvät, on Suomen valtiolla.

3.2. Valtiovarainministeriön lausunto

Valtiovarainministeriö on asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Arvonlisäverolain säännösten tulkinnasta

Valituksen kohteena oleva asia on arvonlisäverolain säännösten kannalta varsin selvä. Uudenkaupungin kaupunki on tehnyt valituksessa tarkoitetut rakennusinvestoinnit ennen hakeutumistaan verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Kaupunki ei ole hakeutunut verovelvolliseksi takautuvan vähennyksen edellytykseksi säädetyssä kuuden kuukauden määräajassa kiinteistöjen käyttöönotosta. Oikaistaviksi vaaditut verot ovat siten syntyneet ennen kuin kaupunki on tullut tältä osin verovelvolliseksi. Hankintoja ei näin ollen ole tehty verollista liiketoimintaa vaan verotonta kiinteistönluovutusta varten. Tämän vuoksi kaupunki ei voi arvonlisäverolain 102 tai 106 §:n perusteella tehdä vähennyksiä kyseessä olevista hankinnoista.

Direktiivin säännösten tulkinnasta

Kaupunki on esittänyt, että direktiivin mukaan vähennysoikeus syntyy, kun kiinteistö hankitaan liiketoiminnan käyttöön riippumatta siitä, hankitaanko se verotonta vai verollista liiketoimintaa varten. Kaupungin mukaan jäsenvaltion on direktiivin 20 artiklan 2 kohdan mukaisesti myönnettävä vähennysoikeus siltä osin kuin kiinteistöä käytetään verollisessa liiketoiminnassa. Koska kaupunki on hankkinut rakennustyöt kiinteistöjen vuokraustoimintaa varten, se on käsityksensä mukaan säilyttänyt mahdollisuuden myöhempään vähennyksen oikaisemiseen, vaikka on aluksi sijoittanut kiinteistöt verottomaan liiketoimintaan. Direktiivin 20 artiklan säännökset ovat kaupungin mukaan tältä osin ehdottomat ja riittävän täsmälliset, jotta ne voivat tulla välittömästi sovellettavaksi. Suomella ei kaupungin mukaan ole oikeutta poiketa niistä, koska mainitun artiklan 5 kohdassa säädetyt edellytykset eivät täyty.

Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-97/90 (Lennartz) antaman tuomion ja erityisesti sitä koskevan julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen (kohta 35) perusteella voidaan päätellä, että tilanteessa, jossa jäsenvaltio soveltaa direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa säädettyä investointitavaroiden oikaisumenettelyä, tämän menettelyn soveltamisen kannalta ratkaisevaa on se, että hankinta tehdään verovelvollisen ominaisuudessa eli taloudellista toimintaa varten. Oikaisumenettelyä voidaan soveltaa myös silloin, kun tavara hankitaan alunperin verottomaan liiketoimintaan, mutta sitä käytetään oikaisukautena verolliseen liiketoimintaan. Direktiivin 17 artikla, jonka mukaan alkuperäinen vähennysoikeus määräytyy, estää vähennysoikeuden tilanteessa, jossa tavara tai palvelu hankitaan verottomaan toimintaan. Tuomiossa ei sitä vastoin ole otettu kantaa siihen, onko direktiivin 20 artiklan mukainen oikaisumenettely jäsenvaltiolle kaikilta tai joiltain osin pakollinen, eikä siihen, miten menetellään tilanteessa, jossa jäsenvaltio ei sovella oikaisumenettelyä.

Valtiovarainministeriö on lähtenyt siitä, että jäsenvaltiolla on oikeus olla soveltamatta direktiivin 20 artiklan investointitavaroiden oikaisumenettelyä. Tämä johtuu joko siitä, että menettely ei ole jäsenvaltiolle pakollinen vaan valinnainen, tai siitä, että jäsenvaltiolle on direktiivin 20 artiklan 5 kohdan mukaan annettu nimenomainen oikeus olla tietyin edellytyksin soveltamatta menettelyä. Tämän vuoksi arvonlisäverolakiin ei sisälly direktiivin 20 artiklan mukaisia investointitavaroiden oikaisusäännöksiä. Direktiivi ei anna selvää vastausta siihen, onko direktiivin 20 artiklan investointitavaroiden oikaisumenettely jäsenvaltiolle pakollinen vai valinnainen. Direktiivi on epäselvä myös sen suhteen, mikä on direktiivin oman käytön verotusta koskevien säännösten ja oikaisusäännösten suhde, ja onko jäsenvaltiolla, joka soveltaa oman käytön verotusta, velvollisuus joltakin osin soveltaa tai olla soveltamatta direktiivin 20 artiklaa. Arvonlisäverolain 33 §:ää, jossa säädetään kiinteistön uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen liittyvistä rakentamispalveluista tehtyjen vähennysten palauttamisesta, voidaan perustellusti pitää oman käytön verotusta eikä vähennysten oikaisua koskevana säännöksenä.

Mikäli lausunnossa esitetystä poiketen katsotaan, että direktiivin investointitavaroiden oikaisumenettely ei ole Suomelle valinnainen, vaan että puheena olevaan kiinteistöjen käyttötarkoituksen muutostilanteeseen tulisi periaatteessa soveltaa investointitavaroiden oikaisumenettelyä, on huomattava, että direktiivin 20 artiklan 5 kohta antaa jäsenvaltiolle tietyin edellytyksin mahdollisuuden olla soveltamatta näitä sääntöjä. Direktiivin 20 artiklan 5 kohta ei valtiovarainministeriön käsityksen mukaan estä sitä, että artiklan sääntöjä sovelletaan vain osittain ja jätetään osittain soveltamatta.

Kaupungin mukaan direktiivin 20 artiklan 5 kohdan soveltamisedellytykset eivät täyty, koska kiinteistöinvestointien kansantaloudellinen merkitys on suuri, järjestelmän rakenne johtaa kilpailuvääristymiin eikä järjestelmä ole hallinnollisesti yksinkertainen. Hallinnolliset syyt menettelylle ovat kuitenkin olemassa, koska oman käytön verotusmenettely on huomattavasti yksinkertaisempi kuin investointitavaroiden oikaisumenettely. Muita 5 kohdan soveltamisedellytyksiä arvioitaessa on otettava huomioon, että Suomessa sovellettu viiden vuoden oikaisuaika on tietoisesti asetettu huomattavan lyhyeksi, mikä lieventää oman käytön verotuksen vaikutuksia. Direktiivi sallii kiinteän omaisuuden osalta jopa 20 vuoden pituisen oikaisuajan. Mahdollisten kilpailuvääristymien ja veron kokonaisvaikutusten osalta on erityisesti otettava huomioon, että direktiivin mukainen erityismenettely voi joissakin tilanteissa johtaa verovelvollisen kannalta epäedullisempaan lopputulokseen kuin Suomessa sovellettu menettely.

Kiinteistöihin arvonlisäverolaissa sovellettava menettely poikkeaa kokonaisvaikutuksiltaan direktiivin mukaisesta investointitavaroiden oikaisumenettelystä edellä esitetyistä syistä niin vähäisessä määrin, että erityismenettelystä poikkeamisen edellytysten voidaan katsoa olevan olemassa. Suomi on lisäksi konsultoinut EY:n arvonlisäverokomiteaa vuonna 1995 direktiivin 20 artiklan 5 kohdan mukaisesti siltä varalta, että arvonlisäverolain 33 §:n mukainen menettely merkitsisi poikkeamista direktiivin 20 artiklan investointitavaroihin liittyvästä erityismenettelystä. Komissio ja muut jäsenvaltiot eivät konsultoinnin yhteydessä kyseenalaistaneet Suomen järjestelmää.

Tilanteessa, jossa jäsenvaltio ei sovella direktiivin 20 artiklassa tarkoitettua oikaisumenettelyä, sovellettavaksi tulee vain direktiivin 17 artiklan vähennysoikeutta koskeva säännös. Vähennysoikeus määräytyy tällöin yksinomaan tavaran hankinta-ajankohdan olosuhteiden perusteella. Vain verollista liiketoimintaa varten tehdyt hankinnat oikeuttavat vähennykseen. Mikäli hankinta tulee käytettäväksi verottomaan toimintaan, vähennysoikeutta ei ole. Direktiivissä ei ole säännöstä, joka velvoittaisi jäsenvaltiota antamaan vähennyksen hyödykkeen siirtyessä verottomasta liiketoiminnasta verolliseen toimintaan silloin, kun direktiivin 20 artiklan oikaisumenettelyä ei sovelleta. Direktiivin 18 artiklan 3 kohta, jonka mukaan jäsenvaltion on säädettävä niistä edellytyksistä ja yksityiskohtaisista säännöistä, joiden mukaisesti verovelvollinen voidaan oikeuttaa tekemään vähennys muuten kuin 1 ja 2 kohdan mukaisesti, on jäsenvaltioille valinnainen säännös. Käyttötarkoituksen muuttuessa verollisesta verottomaan sovellettavaksi tulevat sitä vastoin direktiivin 5 ja 6 artiklan oman käytön verotusta koskevat säännöt.

Mikäli Suomen tulee soveltaa direktiivin 20 artiklan investointitavaroiden oikaisumenettelyä kiinteistöihin liittyviin hankintoihin, on tutkittava, voiko Suomi rajoittaa vähennysoikeutta direktiivin 13 artiklan C kohdan perusteella. Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan jäsenvaltiot voivat direktiivin 13 artiklan C kohdan perusteella asettaa rajoituksia myös vähennysoikeudelle. Vapaaehtoisen verovelvollisuuden tarkoituksena on yksinomaan mahdollistaa vähennysoikeus kiinteistöihin liittyvistä kustannuksista. Säännöksen mukaan jäsenvaltiot voivat rajoittaa valintaoikeuden laajuutta. Nämä rajoitukset vaikuttavat suoraan kiinteistöön liittyvien kustannusten vähennysoikeuteen. Jäsenvaltio voi säännöksen mukaan jopa evätä valintaoikeuden kokonaan, jolloin vähennysoikeutta ei synny lainkaan. Tämän vuoksi myös vähemmän radikaalisti verovelvollisen vähennysoikeuteen puuttuvien rajoitusten tulee olla sallittuja. Säännöksen mukaan jäsenvaltiot määräävät valintaoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt. Ottaen huomioon jäsenvaltioiden valintaoikeuden laajuuden, kysymys ei voine olla pelkästään teknisluonteisista seikoista, vaan jäsenvaltio voinee yleisemminkin määrätä valintaoikeuden käytön edellytyksistä. Näillä perusteilla valtiovarainministeriö on katsonut, että arvonlisäverolaissa on voitu säätää, että vapaaehtoisesti verovelvolliseksi hakeutuvan on tehtävä ilmoitus veroviranomaiselle ja että verovelvollisuus ja vähennysoikeus alkavat pääsääntöisesti hakemuksen tekemisestä. Myös takautuvan vähennysoikeuden edellytykseksi säädetty kuuden kuukauden määräaika ja muut arvonlisäverolaissa verovelvolliseksi hakeutumiseen liittyvät vähennysoikeuden edellytykset ovat sallittuja. Tällaiset ehdot ovat olleet tarpeellisia verotuksen valvontaan ja hallinnointiin liittyvistä syistä.

Direktiivin 17 artiklan 6 kohta antaa jäsenvaltioille oikeuden säilyttää kaikki ne vähennysrajoitukset, joita se sovelsi direktiivin voimaan tullessa. Säännös soveltuu myös uusiin jäsenvaltioihin, jotka sovelsivat vähennysrajoituksia direktiivin voimaan tullessa. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on ottanut kantaa direktiivin 17 artiklan 6 kohdan soveltamisalaan muun muassa asioissa C-97/90 (Lennartz), C-43/96 (komissio vs. Ranska) ja C-305/97 (Royscot Leasing) antamissaan tuomioissa. Merkittävin näistä on viimeksi mainittu tuomio, jossa todetaan selkeästi jäsenvaltion oikeuden vähennysoikeuden rajoittamiseen olevan varsin laaja. Mikäli lausunnossa esitetystä poiketen katsotaan, että puheena olevassa tapauksessa kaupungille tulisi direktiivin yleisten säännösten perusteella myöntää vähennysoikeus, direktiivin 17 artiklan 6 kohta antaa Suomelle kuitenkin oikeuden rajoittaa kiinteistöihin liittyvien hankintojen vähennysoikeutta arvonlisäverolaissa säädetyllä tavalla. Puheena olevassa tapauksessa on kysymys tiettyä hyödykettä, kiinteistöä, koskevasta vähennysrajoituksesta, ja Suomi on soveltanut kiinteistöön liittyviä vähennyssääntöjä muuttumattomina ennen Euroopan unionin jäsenyyttä ja sen jälkeen.

Yhteenveto

Arvonlisäverolain kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi hakeutuneelle säädetyt vähennysoikeuden edellytykset eivät valtiovarainministeriön käsityksen mukaan ole direktiivin vastaisia seuraavin perustein:

– Suomella on oikeus olla soveltamatta direktiivin 20 artiklan investointitavaroiden oikaisumenettelyä. Tilanteessa, jossa oikaisumenettelyä ei sovelleta, vähennysoikeuden laajuus määräytyy direktiivin 17 artiklan perusteella siten, että vähennys on myönnettävä vain verolliseen liiketoimintaan hankituista hyödykkeistä.
– Direktiivin 13 artiklan C kohdan mukaan jäsenvaltio määrää kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi hakeutumisen edellytykset ja voi tällöin asettaa vähennysoikeutta rajoittavia ehtoja.
– Direktiivin 17 artiklan 6 kohta antaa jäsenvaltiolle oikeuden säilyttää kaikki ne vähennysrajoitukset, joita se sovelsi direktiivin voimaan tullessa.

Veroasiamies on antamassaan vastineessa yhtynyt valtiovarainministeriön lausunnossa esitettyyn.

Uudenkaupungin kaupunki on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa.

Uudenkaupungin kaupungille, veroasiamiehelle ja valtiovarainministeriölle on lisäksi varattu tilaisuus antaa lausunto sen varalta, että korkein hallinto-oikeus päättää pyytää asiassa ennakkoratkaisun Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta.

4. KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN PÄÄTÖS ENNAKKORATKAISUN PYYTÄMISESTÄ EUROOPAN YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMELTA

Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 16.4.2004 taltionumero 819 lykännyt asian käsittelyä ja pyytänyt Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisun jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY tulkinnasta ja erityisesti direktiivin 20 artiklan säännösten tulkinnasta, jotka koskevat vähennysten tarkistamista.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Onko direktiivin 20 artiklaa tulkittava niin, että artiklan mukainen vähennysten tarkistaminen on investointitavaroiden osalta jäsenvaltiolle pakollinen, ellei artiklan 5 kohdasta muuta johdu?

2. Onko direktiivin 20 artiklaa tulkittava niin, että artiklan mukaista vähennysten tarkistamista on sovellettava myös silloin, kun investointitavaraa, tässä tapauksessa kiinteistöä, on ensin käytetty verottomassa toiminnassa, jolloin vähennystä ei ole voitu alunperin tehdä lainkaan, ja vasta myöhemmin oikaisukauden aikana verollisessa toiminnassa?

3. Voidaanko direktiivin 13 artiklan C kohdan 2 alakohtaa tulkita niin, että jäsenvaltio voi rajoittaa kiinteistöinvestointiin liittyvien hankintojen vähennysoikeutta Suomen arvonlisäverolaissa säädetyin tavoin, jolloin vähennysoikeus estyy kokonaan tämän asian kaltaisissa tilanteissa?

4. Voidaanko direktiivin 17 artiklan 6 kohdan 2 alakohtaa tulkita niin, että jäsenvaltio voi rajoittaa kiinteistöinvestointiin liittyvien hankintojen vähennysoikeutta Suomen arvonlisäverolaissa säädetyin tavoin, jolloin vähennysoikeus estyy kokonaan tämän asian kaltaisissa tilanteissa?

5. EUROOPAN YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on 30.3.2006 antamallaan tuomiolla asiassa C-184/04 ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset.

Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta olennaisin osin perusteltu seuraavasti:

Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

24 Aluksi on muistutettava, että kuudennella arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetun järjestelmän logiikan mukaan sellaiset ostoihin sisältyvät verot, jotka verovelvollinen on maksanut verollisiin liiketoimiinsa käyttämistään tavaroista ja palveluista, voidaan vähentää. Ostoihin sisältyvien verojen vähentäminen on sidoksissa myöhemmistä myyntitoimista maksettavien verojen suorittamiseen. Silloin, kun verovelvollisen hankkimia tavaroita tai palveluja käytetään sellaisessa toiminnassa, joka on vapautettu verosta tai joka ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. Sitä vastoin siinä tapauksessa, että tavaroita tai palveluja käytetään verollisten liiketoimien suorittamiseen, niihin liittyviin ostoihin sisältyvän veron vähentäminen on välttämätöntä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi.

25 Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklassa säädetty oikaisukausi mahdollistaa sen, että vältetään vähennysten laskemisessa esiintyvät epätäsmällisyydet tai verovelvolliselle koituvat perusteettomat edut tai aiheutuvat haitat muun muassa silloin, kun vähennysten määrän määräytymisessä alun perin huomioon otetuissa tekijöissä tapahtuu muutoksia ilmoituksen jättämisen jälkeen. Tällaiset muutokset ovat huomattavan todennäköisiä investointitavaroiden osalta, joita usein käytetään useita vuosia, joiden aikana niiden käyttötarkoitus saattaa muuttua. Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä säädetään näin ollen viiden vuoden oikaisukaudesta, jota voidaan kiinteistöjen osalta pidentää 20 vuoteen ja jonka aikana peräkkäisten vähennysten suuruus voi vaihdella.

26 Vähennysten oikaisua koskeva järjestelmä on olennainen osa kuudennella arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otettua järjestelmää, koska sen tarkoituksena on varmistaa vähennysten oikeellisuus ja näin ollen verorasituksen neutraliteetti. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan 2 kohta, joka koskee käsiteltävänä olevan asian kannalta merkityksellisiä investointitavaroita, on lisäksi laadittu sanamuodoin, jotka eivät jätä sijaa minkäänlaiselle epäilykselle sen pakottavasta luonteesta.

27 Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että koska vähennysoikeuden rajoituksia ja näin ollen myös vähennysten oikaisujen rajoituksia on sovellettava samalla tavalla kaikissa jäsenvaltioissa, poikkeukset ovat sallittuja ainoastaan sellaisissa tapauksissa, joista nimenomaisesti säädetään kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä (ks. vastaavasti asia C-97/90, Lennartz, tuomio 11.7.1991, Kok. 1991, s. I-3795, Kok. Ep. XI, s. I-311, 27 kohta). Se, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan 5 kohdassa säädetään hyvin täsmällisistä edellytyksistä, joiden on täytyttävä, jotta jäsenvaltio voi poikkeuksellisesti jättää soveltamatta saman artiklan 2 kohtaa, vahvistaa viimeksi mainitun säännöksen pakottavaa luonnetta. Tässä yhteydessä on todettava, että istunnossa tuli esille Suomen hallituksen ja komission välinen erimielisyys siitä, oliko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 29 artiklalla luotua komiteaa kuultu saman direktiivin 20 artiklan 5 kohdassa edellytetyllä tavalla, ja mikä oli tämän kuulemisen tulos. Kansallisen tuomioistuimen esittämien kysymysten tarkoituksena ei kuitenkaan selvästikään ole selvittää sitä, täyttyvätkö kyseisen poikkeussäännöksen soveltamisedellytykset käsiteltävänä olevassa asiassa.

28 Suomen hallitus on väittänyt, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan 4 kohdassa sallitaan se, että jäsenvaltiot määrittelevät investointitavaroiden käsitteen, ja ettei rakennuspalvelujen suorittaminen välttämättä kuulu kyseisen käsitteen alaan; tältä osin on riittävää todeta, että kyseinen hallitus on myöntänyt, ettei mainittua ilmaisua ole mitenkään määritelty Suomen lainsäädännössä, koska kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan 2–5 kohdassa säädettyä menettelyä ei ole saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, ettei jäsenvaltio, joka ei ole saattanut tietyn direktiivin säännöksiä osaksi kansallista oikeusjärjestystään, voi vedota yhteisön jäsenvaltioiden kansalaisia vastaan sellaisiin rajoituksiin, joita kyseisten säännösten nojalla olisi voitu asettaa (ks. vastaavasti yhdistetyt asiat C-6/90 ja C-9/90, Francovich ym., tuomio 19.11.1991, Kok. 1991, s. I-5357, Kok. Ep. XI, s. I-467, 21 kohta ja asia C-142/04, Aslanidou, tuomio 14.7.2005, 35 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

29 Lisäksi on todettava, että toisin kuin Suomen hallitus väittää, ostoihin sisältyvän veron vähennysten oikaiseminen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan mukaisesti ei ole pelkästään vaihtoehtoinen toimenpide saman direktiivin 5 artiklan 6 kohdan ja 6 artiklan 2 kohdan – jotka koskevat verovelvollisen omaan käyttöönsä ottaman tavaran tai yksityistarkoituksiinsa suorittaman palvelun verotusta – soveltamiseen nähden, eikä jäsenvaltioilla ole minkäänlaista valinnanvaraa oikaisumekanismin täytäntöönpanon ja omaan käyttöön otettujen tavaroiden tai palvelujen verotusta koskevan mekanismin täytäntöönpanon osalta, koska molemmat ovat pakollisia.

30 Vaikka sekä 20 artikla että 5 ja 6 artikla ovat sanamuotonsa puolesta lähtökohtaisesti sovellettavissa tilanteessa, jossa tavaraa, jonka käyttö oikeuttaa vähennykseen, aletaan myöhemmin käyttää toimintaan, joka ei oikeuta vähennykseen, ja vaikka molemmat kyseisistä järjestelmistä johtaisivat tässä tilanteessa samaan taloudelliseen lopputulokseen (ks. vastaavasti yhdistetyt asiat C-487/01 ja C-7/02, Gemeente Leusden ja Holin Groep, tuomio 29.4.2004, Kok. 2004, s. I-5337, 90 kohta), asia ei kuitenkaan ole näin käänteisessä tilanteessa, josta on kyse pääasiassa ja jossa tavaraa, jonka käyttö ei oikeuta vähennykseen, aletaan myöhemmin käyttää toiminnassa, joka oikeuttaa vähennykseen. Viimeksi mainitun tilanteen kannalta merkityksellinen oikeus oikaista vähennyksiä verovelvollisen hyväksi voi nimittäin perustua ainoastaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan säännöksiin eikä kyseisen direktiivin 5 ja 6 artiklan säännöksiin. Tällaisissa tilanteissa mainitun direktiivin 20 artiklan säännösten soveltaminen on näin ollen välttämätöntä riippumatta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 ja 6 artiklan soveltamisesta kansallisessa oikeudessa.

31 Sellaisissakin tilanteissa, joissa tavaran käyttötarkoitus vaihtuu vähennykseen oikeuttavasta käytöstä sellaiseen käyttöön, joka ei oikeuta vähennykseen, ja jossa näin ollen on olemassa vaara kyseisten säännösten päällekkäisyydestä, säännöksistä ei – toisin kuin Suomen hallitus on väittänyt – kuitenkaan seuraa sellaista ristiriitaa, jolla voitaisiin perustella se, ettei kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklassa säädettyä vähennysten oikaisujärjestelmää panna täytäntöön.

32 Suomen hallitus on istunnossa viitannut esimerkkitapauksena sellaiseen kiinteistöön, jota vuosi sen jälkeen, kun se on hankittu käytettäväksi verollisessa toiminnassa, aletaan käyttää ja käytetään verottomassa toiminnassa neljän seuraavan vuoden ajan. Suomen hallitus toteaa, että lähtökohtaisesti sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklaa että 5 artiklan 6 kohtaa ja 6 artiklan 2 kohtaa voidaan soveltaa tällaiseen tilanteeseen mutta että kyseisten artikloiden soveltaminen johtaisi erilaisiin ja keskenään yhteensovittamattomiin lopputuloksiin. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan 2 kohdan mukaisesti hankintahintaan sisältyneen arvonlisäveron vähennyksen oikaiseminen toisesta vuodesta alkaen johtaisi siihen, että vero olisi edelleen vähennettävissä 1/5 suuruisena eli kiinteistön ensimmäisen käyttövuoden suhdeluvun mukaisena. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohdan ja 6 artiklan 2 kohdan soveltaminen johtaisi sitä vastoin siihen, että kiinteistöä verotetaan sen täydestä arvosta silloin, kun sen käyttötarkoitus vaihtuu.

33 Tältä osin on aluksi todettava, että kyseisiä 5 artiklan 6 kohtaa ja 6 artiklan 2 kohtaa voidaan soveltaa ainoastaan sellaisessa tapauksessa, että kyseistä tavaraa aletaan käyttää yksityistarkoituksiin, mutta ei siinä tapauksessa, että kyseistä tavaraa aletaan käyttää verosta vapautetussa liiketoiminnassa.

34 Kyseisten säännösten sovellettavuus riippuu tässä tilanteessa siitä, onko verovelvollinen todellakin päättänyt siirtää kyseisen kiinteistön pysyvästi yksityiskäyttöönsä vai pitääkö hän päinvastoin mahdollisena kiinteistön tulevaa käyttöä yrityksensä tarpeisiin ja päättää näin ollen säilyttää sen osana liikeomaisuuttaan. Ensiksi mainitussa tilanteessa sovelletaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohtaa ja 6 artiklan 2 kohtaa ja viimeksi mainitussa saman direktiivin 20 artiklaa. Se, että verovelvollisella on mahdollisuus valita kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisen kannalta se, luetaanko tavaran yksityistarkoituksiin käytetty osa hänen liikeomaisuuteensa, perustuu vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön (ks. mm. asia C-291/92, Armbrecht, tuomio 4.10.1995, Kok. 1995, s. I-2775, 20 kohta ja asia C-434/03, Charles ja Charles-Tijmens, tuomio 14.7.2005, 23 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Suomen hallituksen mainitsemassa esimerkkitapauksessa minkäänlaista todellista ristiriitaa ei näin ollen esiinny.

35 Edellä esitettyjen näkökohtien nojalla ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklaa on tulkittava siten, että siinä asetetaan jäsenvaltioille velvollisuus säätää arvonlisäveron vähennysten oikaisusta investointitavaroiden osalta, ellei kyseisen 20 artiklan 5 kohdasta muuta johdu.

Toinen ennakkoratkaisukysymys

36 Toisen kysymyksen pyrkimyksenä on määrittää, onko kyseisen oikaisun kannalta merkitystä sillä, että kyseessä oleva toiminta oli alun perin verotonta ja että vähennykset olivat näin ollen kokonaisuudessaan poissuljettuja.

37 Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 36 ja 37 kohdassa, oikaisumekanismin soveltaminen riippuu siitä, onko vähennysoikeus syntynyt kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan mukaisesti.

38 Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan, jonka otsikko on "Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus", 1 kohdan mukaan vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy. Tämän vuoksi ainoastaan se ominaisuus, jossa yksityinen oikeussubjekti toimii tänä ajankohtana, voi olla perusteena vähennysoikeuden olemassaololle (em. asia Lennartz, tuomion 8 kohta).

39 Yhteisöjen tuomioistuin on lisäksi katsonut, että sen perusteella, mihin investointitavaraa on käytetty tai aiottu käyttää, määritellään ainoastaan sen alkuperäisen vähennyksen laajuus, johon verovelvollinen on 17 artiklan nojalla oikeutettu, ja mahdollisten oikaisujen laajuus seuraavien kausien aikana mutta se ei vaikuta vähennysoikeuden syntymiseen. Näin ollen se, että tavaraa käytetään välittömästi verollisiin liiketoimiin, ei sellaisenaan ole edellytys vähennysten oikaisujärjestelmän soveltamiselle (em. asia Lennartz, tuomion 15 ja 16 kohta).

40 Lopuksi on todettava, että toisin kuin Italian hallitus esittää, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan mukaista vähennyksen oikaisemista on sovellettava myös silloin, kun vähennysoikeuden muutos perustuu verovelvollisen vapaaehtoiseen valintaan, kuten kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan C kohdassa säädetyn valintamahdollisuuden käyttämiseen. Kyseisen valintamahdollisuuden käyttämisellä ei ole minkäänlaista merkitystä vähennysoikeuden syntymisen kannalta, koska kuten edellä on todettu, viimeksi mainitusta säädetään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 1 kohdassa. Koska kiinteistön vuokrausta verotetaan sen jälkeen, kun verovelvollinen on käyttänyt mahdollisuutta hakeutua verovelvolliseksi, vähennysten oikaiseminen tulee tarpeelliseksi, jotta voidaan välttää hankintakustannusten kaksinkertainen verotus, ja näin on riippumatta siitä, että verotus seuraa verovelvollisen vapaaehtoisesta valinnasta.

41 Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 18 artiklan 3 kohdalla, johon Italian hallitus on viitannut, ei ole merkitystä tässä yhteydessä, koska kyseinen kohta koskee tilannetta, jossa verovelvollinen on jättänyt tekemättä sellaisia vähennyksiä, jotka hän olisi voinut tehdä, ja josta ei voi olla kysymys ennen kuin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan C kohdassa säädettyä valintamahdollisuutta on käytetty. Koska alkuperäisen vähennyksen suuruus on ollut nolla, verovelvollisen vähennysoikeus saa vasta kyseisen valintamahdollisuuden käyttämisen jälkeen sellaisen todellisen arvon, joka voi johtaa vähennyksen tekemiseen.

42 Toiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklaa on tulkittava siten, että siinä säädettyä oikaisua voidaan soveltaa myös sellaisessa tilanteessa, jossa investointitavaraa on ensin käytetty verottomassa toiminnassa, joka ei oikeuta vähennykseen, ja sen jälkeen oikaisukauden aikana arvonlisäverollisessa toiminnassa.

Kolmas ennakkoratkaisukysymys

43 Kolmannella kysymyksellään kansallinen tuomioistuin pyrkii selvittämään, onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan C kohdan toista alakohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltio, joka antaa verovelvollisilleen oikeuden hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön vuokrauksen osalta, voi sulkea pois sellaisen arvonlisäveron vähennyksen, joka on maksettu ennen verovelvolliseksi hakeutumista tehdyistä kiinteistöinvestoinneista, silloin, kun verovelvolliseksi hakeutumista koskevaa hakemusta ei ole tehty kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta.

44 Kuten tämän tuomion 24 kohdassa on todettu, kuudennella arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetun järjestelmän logiikan mukaan sellaiset ostoihin sisältyvät verot, jotka verovelvollinen on maksanut verollisiin liiketoimiinsa käyttämistään tavaroista ja palveluista, voidaan vähentää. Näin ollen on todettava, että mikäli verovelvollisilla on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan C kohdan ensimmäisen alakohdan nojalla mahdollisuus hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön vuokrauksen osalta, tämän mahdollisuuden käyttäminen sisältää paitsi vuokrauksen verotuksen, myös sellaisten ostoihin sisältyvien verojen vähennyksen, jotka kyseisen kiinteistön osalta on maksettu.

45 Jäsenvaltiot voivat toki määritellä ne menettelylliset edellytykset, joilla verovelvollisuutta koskevaa valintaoikeutta on käytettävä, mikä sisältää mahdollisuuden säätää, että verottaminen alkaa vasta hakemuksen esittämisen jälkeen ja että ainoastaan kyseisen ajankohdan jälkeen ostoihin sisältyvien verojen vähennys tulee mahdolliseksi (asia C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, tuomio 9.9.2004, Kok. 2004, s. I-8067, 23 kohta). Tällaiset säännöt eivät kuitenkaan voi johtaa siihen, että rajoitetaan oikeutta tehdä verollisiin liiketoimiin liittyviä vähennyksiä tilanteessa, jossa valintaoikeutta on kyseisten sääntöjen mukaisesti käytetty pätevästi. Erityisesti on todettava, ettei kansallisten menettelysääntöjen soveltaminen saa johtaa siihen, että ajanjakso, jonka osalta vähennyksiä voidaan tehdä, rajataan lyhyemmäksi kuin se ajanjakso, josta kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä säädetään vähennysten oikaisua varten.

46 Lisäksi sellaisten vähennysten rajoittaminen, jotka liittyvät valintaoikeuden käyttämisen jälkeisiin verollisiin liiketoimiin, ei koskisi kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan C kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettua valintaoikeuden "laajuutta", vaan valintaoikeuden käyttämisen seurauksia. Kyseisessä säännöksessä ei näin ollen sallita sitä, että jäsenvaltiot rajoittavat kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklassa säädettyä oikeutta vähennysten tekemiseen tai saman direktiivin 20 artiklaan perustuvaa mahdollisuutta vähennysten oikaisemiseen.

47 Kolmanteen kysymykseen on näin ollen vastattava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan C kohdan toista alakohtaa on tulkittava siten, ettei jäsenvaltio, joka antaa verovelvollisilleen oikeuden hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön vuokrauksesta, voi kyseisen säännöksen nojalla sulkea pois sellaisen arvonlisäveron vähennystä, joka on maksettu ennen kyseisen valintaoikeuden käyttämistä tehdyistä kiinteistöinvestoinneista, silloin, kun kyseisen valintaoikeuden käyttämistä koskevaa hakemusta ei ole tehty kuuden kuukauden kuluessa kyseisen kiinteistön käyttöönotosta.

Neljäs ennakkoratkaisukysymys

48 Viimeisellä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin pyrkii selvittämään, onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 6 kohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltio, joka antaa verovelvollisilleen oikeuden hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön vuokrauksesta, voi kyseisen säännöksen nojalla sulkea pois sellaisen arvonlisäveron vähennyksen, joka on maksettu ennen kyseisen valintaoikeuden käyttämistä tehdyistä kiinteistöinvestoinneista, silloin, kun kyseisen valintaoikeuden käyttämistä koskevaa hakemusta ei ole tehty kuuden kuukauden kuluessa kyseisen kiinteistön käyttöönotosta.

49 Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 6 kohdan syntyhistorian tarkastelu osoittaa, että sitä mahdollisuutta, joka jäsenvaltioille on annettu kyseisen säännöksen toisessa alakohdassa, sovelletaan ainoastaan vähennysoikeuden rajoitusten voimassa pitämiseen sellaisten kustannusluokkien osalta, jotka on määritelty viittaamalla hankitun tavaran tai palvelun luonteeseen, eikä viittaamalla kyseisen tavaran tai palvelun käyttötarkoitukseen tai -tapoihin (ks. vastaavasti asia C-305/97, Royscot ym., tuomio 5.10.1999, Kok. 1999, s. I-6671, 21–25 kohta).

50 Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 79 kohdassa todennut, on ilmeistä, että arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään nimenomaisesti mahdollisuudesta vähentää kiinteistöihin liittyviin investointeihin, kuten rakennuskustannuksiin ja kyseisiin kiinteistöihin liittyviin hankintoihin, sisältyvä vero tietyin edellytyksin. Kyseessä oleva vähennyksen poissulkeminen niiltä osin kuin on kyse kustannuksista, joita on aiheutunut ennen arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumista, ei näin ollen kuulu kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 6 kohdan toisessa alakohdassa säädetyn poikkeuksen soveltamisalaan.

51 Neljänteen kysymykseen on näin ollen vastattava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 6 kohtaa on tulkittava siten, ettei jäsenvaltio, joka antaa verovelvollisilleen oikeuden hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön vuokrauksesta, voi kyseisen säännöksen nojalla sulkea pois sellaisen arvonlisäveron vähennystä, joka on maksettu ennen kyseisen valintaoikeuden käyttämistä tehdyistä kiinteistöinvestoinneista, silloin, kun kyseisen valintaoikeuden käyttämistä koskevaa hakemusta ei ole tehty kuuden kuukauden kuluessa kyseisen kiinteistön käyttöönotosta.

Tuomion ajallisten vaikutusten rajoittaminen

52-59 Suomen hallitus pyysi asiaa yhteisöjen tuomioistuimessa käsiteltäessä, että tuomioistuin siinä tapauksessa, ettei se hyväksyisi Suomen hallituksen esittämiä perusteita, rajoittaisi tämän tuomion ajalliset vaikutukset tuomion julistamisen jälkeiseen aikaan. Tuomioistuin kuitenkin tuomion kohdissa 53-58 esitetyillä perusteilla lausui, ettei tuomion vaikutuksia ole aihetta rajoittaa ajallisesti.

Edellä mainituilla perusteilla yhteisöjen tuomioistuin on ratkaissut asian seuraavasti:

1) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 20 artiklaa on tulkittava siten, että siinä asetetaan jäsenvaltioille velvollisuus säätää arvonlisäveron vähennysten oikaisusta investointitavaroiden osalta, ellei kyseisen 20 artiklan 5 kohdasta muuta johdu.

2) Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklaa on tulkittava siten, että siinä säädettyä oikaisua voidaan soveltaa myös sellaisessa tilanteessa, jossa investointitavaraa on ensin käytetty verottomassa toiminnassa, joka ei oikeuta vähennykseen, ja sen jälkeen oikaisukauden aikana arvonlisäverollisessa toiminnassa.

3) Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan C kohdan toista alakohtaa on tulkittava siten, ettei jäsenvaltio, joka antaa verovelvollisilleen oikeuden hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön vuokrauksesta, voi kyseisen säännöksen nojalla sulkea pois sellaisen arvonlisäveron vähennystä, joka on maksettu ennen kyseisen valintaoikeuden käyttämistä tehdyistä kiinteistöinvestoinneista, silloin, kun kyseisen valintaoikeuden käyttämistä koskevaa hakemusta ei ole tehty kuuden kuukauden kuluessa kyseisen kiinteistön käyttöönotosta.

4) Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 6 kohtaa on tulkittava siten, ettei jäsenvaltio, joka antaa verovelvollisilleen oikeuden hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön vuokrauksesta, voi kyseisen säännöksen nojalla sulkea pois sellaisen arvonlisäveron vähennystä, joka on maksettu ennen kyseisen valintaoikeuden käyttämistä tehdyistä kiinteistöinvestoinneista, silloin, kun kyseisen valintaoikeuden käyttämistä koskevaa hakemusta ei ole tehty kuuden kuukauden kuluessa kyseisen kiinteistön käyttöönotosta.

6. ASIANOSAISTEN KUULEMINEN ENNAKKORATKAISUN JOHDOSTA

Veroasiamiehelle ja Uudenkaupungin kaupungille on varattu tilaisuus tulla kuulluksi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion johdosta.

Uudenkaupungin kaupunki on esittänyt, että sen esittämä arvonlisäveron palautusvaatimus ja valitus korkeimmalle hallinto-oikeudelle perustuvat seuraaviin keskeisiin seikkoihin:

1. Direktiivin 20 artikla on sillä tavoin ehdoton ja riittävän täsmällinen, että se voi tulla välittömästi sovellettavaksi.
2. Direktiivin vähennysoikeuksia koskevia säännöksiä ei voida sivuuttaa, vaikka kysymyksessä on valintaoikeuteen perustuva verovelvollisuus.
3. Rakennuksia on pidettävä direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuina investointitavaroina.
4. Kaupunki on toiminut rakennukset hankkiessaan direktiivissä tarkoitetun verovelvollisen ominaisuudessa, joten direktiivin 20 artiklan 2 kohdan soveltamisedellytykset täyttyvät.
5. Suomen kansallisessa lainsäädännössä omaksuttu järjestelmä ei täytä direktiivin 20 artiklan 5 kohdan mukaisia edellytyksiä.
6. Todistustaakka siitä, että 20 artiklan 5 kohdan edellytykset täyttyvät, on Suomen valtiolla.

Korkein hallinto-oikeus on 16.4.2004 antamassaan välipäätöksessä pitänyt kohtaa 4 riidattomana. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion ratkaisuosasta ilmenevien kannanottojen perusteella myös kohtia 1 ja 2 on pidettävä nyt lopullisesti selvitettyinä. Lisäksi yhteisöjen tuomioistuimen tuomion perusteluissa (kohta 28) on otettu kantaa myös kohtaan 3 siten, että sekin on tullut selvitetyksi. Koska yhteisöjen tuomioistuimen direktiivin tulkintaa koskevat kannanotot sitovat korkeinta hallinto-oikeutta, asiassa on enää avoinna lähinnä vain kysymys kohdista 5 ja 6 eli direktiivin 20 artiklan 5 kohdan poikkeussäännöksen soveltuvuudesta. Yhteisöjen tuomioistuin ei ole ottanut tähän kantaa, koska sille esitetyt kysymykset eivät koskeneet näitä kohtia (tuomion kohta 27).

Direktiivin 20 artiklan 5 kohdan soveltamisen edellytyksenä on, että investointitavaroiden vähennysten oikaisujärjestelmän soveltaminen johtaisi jäsenvaltiossa merkityksettömään lopputulokseen. Jäsenvaltio voi tällöin, ottaen huomioon veron kokonaisvaikutuksen kyseisessä jäsenvaltiossa ja hallinnon yksinkertaistamistarpeen, olla soveltamatta oikaisujärjestelmää, jollei tämä johda kilpailun vääristymiseen ja jollei 29 artiklassa tarkoitetuista neuvotteluista muuta johdu. Direktiivin 20 artiklan 5 kohdan soveltamisedellytykset eivät Suomen osalta täyty eivätkä Suomen arvonlisäverolain säännökset ole direktiivin mainitun säännöksen mukaisia.

Suomen valtiovarainministeriö on väittänyt, että direktiivin 20 artiklan 5 kohdan soveltamisedellytyksenä olevan direktiivin 29 artiklan mukaisen arvonlisäverokomitean konsultoinnin yhteydessä komissio tai jäsenvaltiot eivät ole kyseenalaistaneet Suomen järjestelmää. Väitettä on ollut mahdotonta tarkistaa, koska arvonlisäverokomitean pöytäkirjat ovat salaisia. Yhteisöjen tuomioistuimen suullisessa käsittelyssä kuitenkin ilmeni, että komission käsitys asiasta on erilainen. Komission näkemystä on referoitu julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen kohdassa 82 seuraavasti: "Komissio tosin vahvistaa sen, että Suomen lainsäädäntöä käsiteltiin kahdessa istunnossa vuonna 1995. Ainakin muutamat jäsenvaltiot olivat ilmaisseet epäilyksensä siitä, oliko vähennyksiä koskeva Suomen lainsäädäntö investointitavaroiden osalta yhteisön oikeuden mukainen. Suomen hallituksen tiedossa oli, että komissio ei pitänyt Suomen lainsäädäntöä kuudennen direktiivin mukaisena."

Edellä esitetty tukee kaupungin käsitystä siitä, että Suomessa omaksuttu sääntely ei ole direktiivin 20 artiklan 5 kohdan mukainen. Suomen hallitus ei ole kyennyt osoittamaan, että poikkeussäännöksen soveltamisedellytys "jollei 29 artiklassa tarkoitetuista neuvotteluista muuta johdu" olisi täyttynyt.

Toisaalta Suomen hallitus vaati yhteisöjen tuomioistuimessa tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamista siltä varalta, että tuomioistuin päätyisi Suomen kannan vastaiseen lopputulokseen. Tämä vahvistaa käsitystä siitä, että poikkeussäännöksen soveltamisedellytyksensä oleva oikaisujärjestelmän soveltamisen "merkityksetön lopputulos" ei myöskään voi täyttyä. Tällaisen poikkeuksellisen vaatimuksen esittäminen ei olisi ollut lainkaan mielekästä, ellei Suomen hallitus katsoisi direktiivin pääsäännön mukaisen oikaisujärjestelmän soveltamisella olevan Suomessa todellista merkitystä.

Verovelvollisen hyväksi tapahtuvan oikaisumahdollisuuden puuttuminen Suomen lainsäädännöstä on johtanut siihen, että arvonlisäverotonta toimintaa harjoittaville yrityksille vältetään tarjoamasta toimitiloja uudisrakennuskohteista ainakin lyhytaikaisilla vuokrasopimuksilla, koska seurauksena on investointiin liittyvän veron vähennysoikeuden lopullinen ja täydellinen menettäminen, vaikka tiloihin myöhemmin tulisi verollista toimintaa harjoittava yritys. Markkinoilla on siis osin sopeuduttu oikaisujärjestelmän puuttumisesta johtuvaan epäneutraalisuustilanteeseen siten, että järjestelmän soveltamistilanteita ei synny siinä määrin kuin niitä neutraalissa järjestelmässä syntyisi. Tästä seikasta johtuva soveltamistilanteiden vähäisyys ei kuitenkaan osoita järjestelmän merkityksettömyyttä.

Uudenkaupungin kaupunki on esittänyt oikeudenkäyntikuluistaan laskun, jonka mukaan kaupungin vaatimat oikeudenkäyntikulut asiassa ovat yhteensä 27 821,67 euroa laillisine korkoineen.

Veroasiamies ei ole antanut vastinetta.

7. KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN RATKAISU

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Uudenkaupungin kaupungille valitusluvan ja tutkinut asian.

Kansalliset säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan, joka koskee lain soveltamisalaa, arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Verovelvollisuutta koskevan lain 2 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on pääsäännön mukaan tavaran tai palvelun myyjä.

Kiinteistönluovutusten verokohtelua koskevat säännökset sisältyvät arvonlisäverolain 4 lukuun, Poikkeukset myynnin verollisuudesta (27-30 §). Lain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 28 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Lain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan eli verolliseen liiketoimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio. Lain 33 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy kiinteistön tai ottaa sen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, jos rakentamispalvelun tai kiinteistön hankinnasta on voitu tehdä vähennys tai jos rakentamispalvelu on itse suoritettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Veroa ei 2 momentin mukaan suoriteta, jos kiinteistö myydään tai sen käyttötarkoitus muuttuu myöhemmin kuin viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut.

Vähennysoikeutta koskevat säännökset sisältyvät arvonlisäverolain 10lukuun, Vähennettävä vero (102-118 §). Lain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan, joka koskee yleistä vähennysoikeutta, verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Rakentamispalvelujen vähennyksiä koskevan lain 106 §:n 1 momentin mukaan, jos kiinteistönhaltija hakeutuu verovelvolliseksi 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla, hän saa tehdä 102–104 §:ssä tarkoitetun vähennyksen ennen hakemuksen tekemistä verollista kiinteistönluovutusta varten ostamastaan palvelusta tai tavarasta taikka vähentää mainittua tarkoitusta varten itse suoritetusta rakentamispalvelusta suoritetun veron. Edellytyksenä on, että kiinteistönhaltija on hakeutunut verovelvolliseksi kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta. Pykälän 2 momentin mukaan vähennysoikeus koskee vain kiinteistön uudisrakentamista ja perusparantamista.

Muita erityisvähennyksiä koskevan arvonlisäverolain 112 §:n 1 momentin mukaan, kun verovelvollinen ottaa vähennykseen oikeuttavaan käyttöön muussa käytössä olleen tavaran, hän saa vähentää tavaran hankintaan sisältyneen veron taikka omaan käyttöön valmistamisesta suorittamansa veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisen liiketoiminnan alkaessa verovelvollinen saa tehdä hallussaan olevasta verollisena hankkimastaan tai valmistamastaan vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen käytettävästä tavarasta 1 momentissa tarkoitetun vähennyksen. Pykälän 4 momentin mukaan edellä 1 tai 2 momentissa tarkoitettua vähennystä ei saa tehdä kiinteistöstä. Pykälän 5 momentin mukaan, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään tavarasta, sovelletaan myös muuhun palveluun kuin rakentamispalveluun. Vähennysoikeuden jakamista koskevan lain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Lain 118 §:ssä säädetään ostajan vähentämän veron oikaisemisesta eräiden myyjän hyvittämien oikaisuerien johdosta.

Rekisteröintiä koskevan arvonlisäverolain 173 §:n 1 momentin mukaan verovirasto merkitsee verovelvollisen rekisteriin siitä lukien, kun verollinen liiketoiminta alkaa. Verovelvollinen voidaan kuitenkin merkitä rekisteriin jo siitä lukien, kun hän ryhtyy hankkimaan tavaroita ja palveluja verollista liiketoimintaa varten. Pykälän 2 momentin mukaan 30 §:n perusteella verovelvollinen merkitään rekisteriin aikaisintaan hakemuksen tekemisestä lukien. Jos 30 §:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja voi tehdä 106 §:ssä tarkoitetun vähennyksen, hän on kuitenkin verovelvollinen 30 §:ssä tarkoitetun toiminnan alkamisesta lukien.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännökset

Direktiivin 13 artiklan C kohdan a alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden verotuksen valitsemiseen kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta. Artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat rajoittaa valintaoikeuden laajuutta ja niiden on säädettävä valintaoikeuden käyttöä koskevista yksityiskohtaisista säännöistä.

Direktiivin 17 artiklan 6 kohdan mukaan neuvosto päättää neljän vuoden kuluessa tämän direktiivin voimaantulosta yksimielisesti komission ehdotuksesta, mitkä kustannukset eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. - - - Kunnes edellä olevat säännökset tulevat voimaan, jäsenvaltiot voivat edelleen soveltaa kaikkia sisäisen lainsäädäntönsä vähennysoikeuden ulkopuolelle jättämistä koskevia säännöksiä.

Direktiivin 20 artikla koskee vähennysten tarkistamista. Artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan alunperin tehty vähennys on tarkistettava jäsenvaltioiden vahvistamien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan, erityisesti jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu. Artiklan 2 kohdan mukaan investointitavaroiden osalta tarkistus suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi. Kunakin vuonna tarkistus kohdistuu vain viidennekseen näiden tavaroiden verosta. Oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa tavaran hankinta- tai valmistusvuoteen. Jäsenvaltiot voivat edellisestä alakohdasta poiketen tarkistusta tehdessään käyttää perusteena täydet viisi vuotta kestävää kautta, joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta. Kiinteistöinvestointien osalta oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen. Artiklan 4 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat 2 (ja 3 kohtaa) sovellettaessa määritellä investointitavaran käsitteen, täsmentää tarkistuksessa huomioon otettavan veron määrää, toteuttaa kaikki aiheelliset toimenpiteet, joilla estetään tarkistuksesta aiheutuva perusteeton hyöty, ja sallia hallinnollisia yksinkertaistuksia. Artiklan 5 kohdan mukaan jos 2 (ja 3 kohdan) soveltaminen johtaisi jäsenvaltiossa merkityksettömään lopputulokseen, tämä jäsenvaltio voi, ottaen huomioon veron kokonaisvaikutuksen kyseisessä jäsenvaltiossa ja hallinnon yksinkertaistamistarpeen, olla soveltamatta niitä, jollei tämä johda kilpailun vääristymiseen, ja noudattaen 29 artiklassa tarkoitettua neuvottelumenettelyä.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio ja siitä tehtävät johtopäätökset

Ratkaistavana olevassa asiassa on kysymys siitä, onko Uudenkaupungin kaupungilla oikeus saada hyväkseen vähennys toisen nyt kysymyksessä olevan rakennuksen perusparantamiskustannuksiin ja toisen rakennuksen uudisrakentamiskustannuksiin sisältyvästä arvonlisäverosta tilanteessa, jossa rakennuksia on ensin käytetty verottomassa vuokraustoiminnassa ja vasta myöhemmin, kaupungin hakeuduttua niiden vuokrauksesta verovelvolliseksi, verollisessa toiminnassa. Kaupungin vähennysoikeutta koskeva vaatimus koskee sitä suhteellista osuutta kustannuksiin sisältyneestä verosta, joka vastaa rakennuksen käyttöä verollisessa toiminnassa tarkastelun kohteena olevan viiden vuoden aikana. Arvonlisäverolain mukaan kaupungin vaatima vähennys ei ole mahdollinen, koska kaupunki ei ollut hakeutunut noiden rakennusten käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi lain 106 §:ssä säädetyssä kuuden kuukauden ajassa perusparannetun rakennuksen ja uudisrakennuksen käyttöönotosta. Kaupungin vähennysoikeutta koskeva vaatimus perustuukin kuudennen arvonlisäverodirektiivin vähennysten tarkistamista koskevan 20 artiklan soveltamiseen asiassa.

Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksessään 16.4.2004 taltionumero 819 pyytäessään Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua asiassa pitänyt riidattomana, että Uudenkaupungin kaupunki on kysymyksessä olevien rakennusten perusparannusta ja uudisrakentamista hankkiessaan toiminut verovelvollisen ominaisuudessa ja että hankinnat ovat tapahtuneet kaupungin taloudellista toimintaa varten. Riidattomana korkein hallinto-oikeus pitää niin ikään sitä, että rakennukset ovat kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja investointitavaroita, kiinteistöjä.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on 30.3.2006 antamallaan edellä selostetulla tuomiolla (asia C-184/04) ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset direktiivin tulkinnasta ja erityisesti vähennysten tarkistamista koskevien direktiivin 20 artiklan säännösten tulkinnasta suhteessa arvonlisäverolain mukaisiin kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutuneelle säädettyihin vähennysoikeuden edellytyksiin.

Tuomion mukaan direktiivin 20 artiklaa on tulkittava siten, että siinä asetetaan jäsenvaltioille velvollisuus säätää arvonlisäveron vähennysten oikaisusta investointitavaroiden osalta, ellei 20 artiklan 5 kohdasta muuta johdu. Direktiivin 20 artiklan 2 kohdan, joka koskee investointitavaroita, sanamuodosta ilmenee säännöksen pakottava luonne samoin kuin se, että poikkeukset ovat sallittuja ainoastaan sellaisissa tapauksissa, joista nimenomaisesti säädetään direktiivissä. Tätä tukee myös se, että direktiivin 20 artiklan 5 kohdassa säädetään hyvin täsmällisistä edellytyksistä, joiden on täytyttävä, jotta jäsenvaltio voi poikkeuksellisesti jättää soveltamatta saman artiklan 2 kohtaa.

Tuomion mukaan direktiivin 20 artiklaa on lisäksi tulkittava siten, että siinä säädettyä oikaisua voidaan soveltaa myös sellaisessa tilanteessa, jossa investointitavaraa on ensin käytetty verottomassa toiminnassa, joka ei oikeuta vähennykseen, ja sen jälkeen oikaisukauden aikana arvonlisäverollisessa toiminnassa. Direktiivin 17 artiklan mukaan nimittäin vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy. Tämän vuoksi ainoastaan se ominaisuus, jossa yksityinen oikeussubjekti toimii tänä ajankohtana, voi olla perusteena vähennysoikeuden olemassaololle. Sen perusteella, mihin investointitavaraa on käytetty tai aiottu käyttää, määritellään ainoastaan sen alkuperäisen vähennyksen laajuus, johon verovelvollinen on 17 artiklan nojalla oikeutettu, ja mahdollisten oikaisujen laajuus seuraavien kausien aikana, mutta se ei vaikuta vähennysoikeuden syntymiseen. Näin ollen se, että tavaraa käytetään välittömästi sen hankinnan jälkeen verollisiin liiketoimiin, ei sellaisenaan ole edellytys vähennysten oikaisujärjestelmän soveltamiselle.

Direktiivin 20 artiklan mukaista vähennyksen oikaisemista on tuomion mukaan sovellettava myös silloin, kun vähennysoikeuden muutos perustuu verovelvollisen vapaaehtoiseen valintaan, kuten direktiivin 13 artiklan C kohdassa säädetyn valintamahdollisuuden käyttämiseen. Valintamahdollisuuden käyttämisellä ei ole merkitystä vähennysoikeuden syntymisen kannalta, koska viimeksi mainitusta säädetään direktiivin 17 artiklan 1 kohdassa. Koska kiinteistön vuokrausta verotetaan sen jälkeen, kun verovelvollinen on käyttänyt mahdollisuutta hakeutua verovelvolliseksi, vähennysten oikaiseminen tulee tarpeelliseksi, jotta voidaan välttää hankintakustannusten kaksinkertainen verotus. Näin on riippumatta siitä, että verotus seuraa verovelvollisen vapaaehtoisesta valinnasta.

Tuomion mukaan direktiivin 17 artiklan 6 kohtaa on tulkittava siten, että jäsenvaltio, joka antaa verovelvollisilleen oikeuden hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön vuokrauksesta, ei voi kyseisen säännöksen nojalla sulkea pois sellaisen arvonlisäveron vähennystä, joka on maksettu ennen kyseisen valintaoikeuden käyttämistä tehdyistä kiinteistöinvestoinneista.

Direktiivin 20 artiklan 5 kohdan poikkeussäännöksen soveltamisen edellytyksenä on tuomion perustelujen mukaan muun muassa se, että vähennysten oikaisujärjestelmän soveltaminen johtaisi merkityksettömään lopputulokseen. Riippumatta siitä, onko direktiivin 29 artiklassa tarkoitettuja neuvotteluja käyty, korkein hallinto-oikeus katsoo, etteivät kyseisen poikkeussäännöksen soveltamisedellytykset, ensisijaisesti edellytys merkityksettömästä lopputuloksesta, täyty tässä asiassa. Tämän vuoksi direktiivin 20 artiklan 5 kohta ei ole esteenä direktiivin 20 artiklan 2 kohdan soveltamiselle tässä asiassa.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion perusteella on riidatonta, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20 artiklan mukainen investointitavaroiden vähennysten tarkistamista koskeva sääntely on jäsenvaltiota velvoittava. Tarkistamista on sovellettava myös nyt kysymyksessä olevan kaltaisessa tilanteessa, jossa kiinteistöjä on ensin käytetty verosta vapautetussa toiminnassa ja vasta myöhemmin verollisessa toiminnassa. Vähennysten tarkistamista koskevan sääntelyn pakollisuuden suhteen ei liioin ole merkitystä sillä, että verovelvollisuus perustuu direktiivin 13 artiklan C kohdan mukaiseen ja myös arvonlisäverolaissa omaksuttuun verovelvollisen valintaoikeuden käyttöön. Direktiivin 17 artiklan 6 kohdassa tarkoitettu vähennysoikeuden rajoittaminen ei myöskään voi tulla tässä asiassa sovellettavaksi.

Arvonlisäverolaista puuttuvat investointitavaroita, tässä tapauksessa kiinteistöjä, koskevien vähennysten tarkistamista koskevat säännökset verovelvollisen eduksi. Tällaisessa tilanteessa sovelletaan suoraan direktiivin säännöksiä. Tämän vuoksi Uudenkaupungin kaupungilla on oikeus saada hyväkseen vähennys nyt kysymyksessä olevan toisen kiinteistön perusparantamisesta ja toisen uudisrakentamisesta aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyneestä verosta sitä aikaa koskevilta osin kuin kiinteistöjä on käytetty verovelvolliseksi hakeutumisen jälkeen verollisessa toiminnassa. Oikaisukautena, jonka mukaan määräytyy vuosittaisen tarkistuksen määrä, pidetään kansallisten säännösten puuttuessa direktiivin 20 artiklan 2 kohdan pääsäännön mukaista viittä vuotta mukaan lukien perusparantamisen ja uudisrakentamisen valmistumisvuosi.

Päätöslauselma

Korkein hallinto-oikeus, hyväksyen Uudenkaupungin kaupungin valituksen, kumoaa hallinto-oikeuden valituksenalaisen päätöksen samoin kuin Lounais-Suomen veroviraston asiassa tekemät päätökset sekä palauttaa asian Lounais-Suomen verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi. Veroviraston on asiaa uudelleen käsitellessään otettava huomioon, mitä tässä päätöksessä on lausuttu.

Hallintolainkäyttölain 74 § huomioon ottaen Lounais-Suomen verovirasto velvoitetaan korvaamaan Uudenkaupungin kaupungille asiassa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut kaupungin vaatimuksen mukaisesti 27 821,67 eurolla. Nämä oikeudenkäyntikulut on korvattava korkolain 4 §:n 1 momentin mukaan määräytyvine viivästyskorkoineen siitä lukien, kun kuukausi on kulunut tämän korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen antamisesta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Esa Aalto, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Marita Eeva.