KHO:2006:57

Verovastuu - Ulkomainen yhtiö - Kiinteä toimipaikka - Sivuliike - Edustaja - Kaupparekisteriin merkitty edustaja

A Ltd -nimisen yhtiön kotipaikaksi oli rekisteröity Caymansaaret, eikä yhtiö ollut ilmoittanut Suomessa veronalaista tuloa verovuosilta 1993-1995. Jälkiverotuksia toimitettaessa katsottiin, että A Ltd:llä oli ollut Suomessa kiinteä toimipaikka, ja yhtiön suoritettavaksi määrättiin tuloveroa verovuosilta 1993-1995. A Ltd:n suomalaista emoyhtiötä ei voitu määrätä vastuuseen A Ltd:lle verovuosilta 1993-1995 määrätyistä veroista, kun emoyhtiö ei ollut A Ltd:n elinkeinon harjoittamisen oikeudesta annetun lain mukainen, kaupparekisteriin merkitty edustaja.

Verotuslaki 3 § 4 mom.
Ks. nykyisin laki verotusmenettelystä 52 § 1 mom. 5 kohta

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

A Ltd:n kotipaikaksi oli rekisteröity Caymansaaret, eikä yhtiö ollut ilmoittanut Suomessa veronalaista tuloa verovuosilta 1993-1995. Lapin verovirasto oli toimittaessaan jälkiverotuksia vuonna 1999 katsonut, että yhtiöllä oli ollut kiinteä toimipaikka Kemissä. A Ltd:n suoritettavaksi oli jälkiverotuksin määrätty tuloveroa verovuosilta 1993, 1994 ja 1995 ja samalla oli määrätty, että A Ltd:n emoyhtiö B Oyj vastaa A Ltd:n veroista. Asiakirjoista ilmi käyvien vaiheiden jälkeen jälkiverotukset ovat saaneet lainvoiman. Asiaa koskevat nyt kysymyksessä olevassa vaiheessa Lapin veroviraston päätökset 25.2.2003 ja Lapin verotuksen oikaisulautakunnan päätökset 3.9.2003.

B Oyj on verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin annetun lain 8 §:n mukaisessa perustevalituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että sille lakia virheellisesti soveltaen määrätty verovastuu A Ltd:lle jälkiverotuksin maksuunpannuista tuloveroista poistetaan.

Ulkomaisen elinkeinonharjoittajan suomalaisen sivuliikkeen edustaja on solidaarisessa vastuussa sivuliikkeelle määrätystä tuloverosta. Ennen verovuotta 1996 asiasta on säädetty verotuslain 3 §:n 4 momentissa, jonka mukaan ulkomaiselle yhteisölle määrätyn veron suorittamisesta on vastuussa kuin omasta verostaan sen täällä oleva edustaja. Verotuslaki on sittemmin kumottu ja nykyisin verovastuusta säädetään verotusmenettelystä annetun lain 52 §:n 1 momentin 5 kohdassa. Verotuslain ja verotusmenettelystä annetun lain säännökset vastaavat asiallisesti toisiaan, joten säännöksiä sovellettaessa tulee noudattaa samoja periaatteita. A Ltd:tä ei ole merkitty kaupparekisteriin eikä yhtiöllä ole ollut kaupparekisteriin merkittyä edustajaa. Näin ollen B Oyj on lakia virheellisesti soveltaen määrätty vastuuseen A Ltd:lle maksuunpannuista veroista.

Valtion veroasiamies on antamassaan vastineessa lausunut, että A Ltd:n toimintaa on johdettu Suomessa B Oyj:n henkilökunnan toimesta. B Oyj:n talousjohtaja on tehnyt ja allekirjoittanut yhtiötä koskevat sopimukset sekä hyväksynyt yhtiötä koskevat laskut ja maksut. Emoyhtiön muut edustajat ovat osallistuneet yhtiötä koskevien päätösten tekemiseen. Yhtiön kirjanpito on hoidettu emoyhtiön työntekijöiden toimesta. Nämä ulkopuolisen havaittavissa olevat seikat luovat vahvan olettaman edustajana toimimisesta. Verotuslain ja verotusmenettelystä annetun lain säännökset eivät myöskään sisällä tai edellytä kaupparekisteriin merkittyä edustajaa. Veroasiamies on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä.

Kemin kaupungin veroasiamies ei ole hänelle varatusta tilaisuudesta huolimatta antanut vastinetta.

Lapin verovirasto on antamassaan lausunnossa katsonut, ettei yhtiö ole esittänyt asiassa sellaista uutta selvitystä, jonka johdosta perustevalituksen kohteena olevia päätöksiä olisi muutettava.

B Oyj on antanut vastaselityksen.

Rovaniemen hallinto-oikeus on hyväksynyt B Oyj:n perustevalituksen ja poistanut yhtiölle määrätyn, valituksen kohteena olevan verovastuumääräyksen.

Hallinto-oikeuden päätöksen perustelujen mukaan verovastuusta on voimassa mitä verotusmenettelystä annetun lain 52 §:n 1 momentissa on säädetty. Nyt esillä olevassa tapauksessa verovastuu voisi tulla kysymykseen vain edellä mainitun momentin 5 kohdan säännöksen perusteella. Siinä lausutaan, että Suomessa oleva edustaja on vastuussa henkilölle, joka ei asu Suomessa, määrätystä verosta.

A Ltd:llä ei ole ollut kotipaikkaa eikä myöskään konttoria tai toimipistettä Suomessa. Kysymys on siitä, onko B Oyj toiminut sen laissa tarkoitettuna edustajana. Verohallituksen ohjeessa nro 2256/345/2001 ulkomaisen elinkeinonharjoittajan suomalaisen sivuliikkeen edustajan verovastuusta todetaan, että ulkomaisen yhteisön suomalaiselle sivuliikkeelle määrätystä verosta voi olla vastuussa vain edustaja, joka toimii elinkeinon harjoittamisen oikeudesta annetun lain mukaisen sivuliikkeen kaupparekisteriin merkittynä edustajana. Tämä ohje on annettu vuonna 2001, mutta se vastaa aikaisempaa oikeuskäytäntöä. Koska B Oyj ei ole virallisesti ollut ilmoitettuna A Ltd:n edustajaksi, ei sitä voida edellä mainitun säännöksen perusteella määrätä verovastuuseen viimeksi mainitulle yhtiölle määrätyistä veroista ja maksuista.

Sillä seikalla, että B Oyj on avustanut A Ltd:n toimia teknisesti, ei ole merkitystä verovastuun kannalta. B Oyj ei ole siviilioikeudellisesti vastuussa A Ltd:n veloista, eikä sen ole osoitettu toimineen myöskään muutoin A Ltd:n puolesta sillä tavalla, että se voitaisiin määrätä vastaamaan viimeksi mainitun yhtiön veroista. Verovastuun määräämiselle ei siten ole laillisia perusteita.

Hallinto-oikeuden päätökseen liitetyn valitusosoituksen mukaan päätökseen saa hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on muutoksenhakemuksessaan pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja B Oyj määrätään verovastuuseen A Ltd:lle jälkiverotuksin maksuunpannuista veroista ja maksuista.

Hallinto-oikeuden päätös perustuu lähtökohtaisesti siihen, ettei B Oyj:tä ole merkitty virallisesti kaupparekisteriin A Ltd:n edustajaksi. Tulkinta on hyvin tekninen ja muodollisjuridinen, koska B Oyj on tosiasiallisesti toiminut A Ltd:n edustajana ja laiminlyönyt ilmoittaa edustajana toimimisen kaupparekisteriin. Hallinto-oikeus on unohtanut sen tosiasian, että koska A Ltd:n puolesta eivät ole voineet toimia muut kuin määrätyt B Oyj:n johto- ja toimihenkilöt, on omistajayhtiön oma laiminlyönti johtanut saavutettuun verohyötyyn.

B Oyj on antamassaan vastineessa viitannut siihen, että ulkomaisen elinkeinonharjoittajan Suomessa olevan edustajan vastuusta ulkomaisen elinkeinonharjoittajan verosta Suomessa säädetään verotusmenettelystä annetun lain 52 §:n 1 momentin 5 kohdassa. Verohallitus on toimivaltansa puitteissa antanut ohjeen nro 2256/345/2001, jossa selvennetään, mitä lainkohdan mukaisella edustajalla tarkoitetaan. Ohjeen mukaan kyseisen lainkohdan mukaisella edustajalla tarkoitetaan kaupparekisteriin merkittyä ulkomaisen elinkeinonharjoittajan edustajaa.

Se seikka, että B Oyj ei ole ollut merkittynä kaupparekisteriin A Ltd:n edustajaksi, on johtunut siitä tosiasiasta, että A Ltd tai B Oyj eivät ole olleet missään vaiheessa siinä käsityksessä, että A Ltd:llä olisi ollut kiinteä toimipaikka Suomessa.

Veroasiamiehen käsityksen mukaan B Oyj on tosiasiallisesti toiminut A Ltd:n edustajana. Tämä käsitys on lähtökohtaisesti virheellinen, sillä se seikka, että B Oyj:n palveluksessa olevat henkilöt ovat suorittaneet myös A Ltd:n omia tehtäviä, ei tee B Oyj:stä A Ltd:n edustajaa.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Verotusmenettelystä annetun lain 70 §:n mukaan hallinto-oikeuden päätökseen ei saa hakea muutosta valittamalla ilman valituslupaa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus poistaa hallinto-oikeuden päätökseen liitetyn valitusosoituksen. Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt veroasiamiehen muutoksenhakukirjelmän myös valituslupahakemuksena ja myöntänyt veroasiamiehelle asiassa valitusluvan.

Hallinto-oikeus on soveltanut asiassa verotusmenettelystä annetun lain 52 §:n 1 momentin 5 kohdan säännöstä. Verotusmenettelystä annettu laki on tullut voimaan 1.1.1996 ja sillä on kumottu verotuslaki (482/1958) siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen. Verotusmenettelystä annettua lakia sovelletaan lain 96 §:n 1 momentin mukaan eräin poikkeuksin, joista nyt ei ole kysymys, ensimmäisen kerran verovuodelta 1996 toimitettavassa verotuksessa. Jälkiverotus, johon liittyvästä verovastuumääräyksestä nyt on kysymys, on toimitettu alun perin vuonna 1999. Kun jälkiverotus on kuitenkin toimitettu verovuosilta 1993-1995 ja kun jälkiverotuksessa on verovastuun suhteen noudatettava samoja säännöksiä, joita olisi sovellettu, jos verovastuuta koskeva määräys olisi annettu jo säännönmukaista verotusta toimitettaessa, asiassa on verotusmenettelystä annetun lain 52 §:n 1 momentin 5 kohdan sijasta sovellettava verotuslain 3 §:n 4 momenttia sellaisena kuin se on laissa 1290/1990. Lopputuloksen kannalta sillä seikalla, kumpaako säännöstä asiassa on sovellettava, ei kuitenkaan ole merkitystä, koska mainitut lainkohdat vastaavat asialliselta sisällöltään toisiaan.

Jälkiverotuksia toimitettaessa on katsottu, että A Ltd:llä, jonka rekisteröitynä kotipaikkana on ollut Caymansaaret, on ollut kiinteä toimipaikka Kemissä verovuosina 1993-1995. Kiinteällä toimipaikalla on mainittuina verovuosina sovelletun verotuslain 60 §:n mukaan tarkoitettu paikkaa, jossa liikkeen tai ammatin pysyväistä harjoittamista varten on erityinen laitos tai jossa on ryhdytty erityisiin järjestelyihin, kuten paikkaa, missä sijaitsee liikkeen johto tai sivuliike.

Elinkeinon harjoittamisen oikeudesta annetun lain 6 §:n 3 momentin mukaan elinkeinonharjoittajalla on oltava edustaja, jolla on kotipaikka Suomessa ja oikeus tämän puolesta ottaa vastaan haasteita ja muita tiedoksiantoja. Ulkomaisen elinkeinonharjoittajan velvollisuus asettaa sivuliikkeelle edustaja määräytyy tämän pääsäännön mukaisesti. Edustaja on mainitun lainkohdan mukaan ilmoitettava merkittäväksi kaupparekisteriin.

Verotuslain 3 §:n 4 momentin mukaan henkilölle, joka ei asu Suomessa, sekä ulkomaiselle yhteisölle määrätyn veron suorittamisesta on vastuussa kuin omasta verostaan niiden täällä oleva edustaja. Edellä mainitun lainkohdan mukaiseksi ulkomaisen yhteisön suomalaisen sivuliikkeen edustajaksi on katsottava vain sellainen edustaja, joka on elinkeinon harjoittamisen oikeudesta annetun lain mukainen, kaupparekisteriin merkitty edustaja. A Ltd:n emoyhtiö B Oyj ei ole ollut A Ltd:n kaupparekisteriin merkitty edustaja. Kun tämä muodollinen edellytys on puuttunut, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Esa Aalto, Raimo Anttila, Olli Nykänen ja Irma Telivuo. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.