KHO:2004:106

Ennakkoratkaisun pyyntö Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelle - Henkilökohtaisen tulon verotus - Rajoitetusti verovelvollisen lähdeveron määrä - Eläkeläinen - Eläketulo

Espanjassa asuvalle Suomessa rajoitetusti verovelvolliselle henkilölle oli myönnetty lähdeverokortti, jonka mukaan henkilön Suomesta maksettavasta julkisoikeudelliseen palvelussuhteeseen perustuvasta veronalaisesta eläkkeestä oli perittävä 35 prosentin suuruinen lähdevero. Lähdevero ylitti sen veron, joka verovelvolliselta olisi peritty Suomessa yleisesti verovelvollisena. Korkein hallinto-oikeus pyysi välipäätöksellään Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua asiassa perustamissopimuksen 18 ja 39 artiklan sekä neuvoston direktiivin (90/365/ETY) tulkinnasta. Ennakkoratkaisu vuodelta 2002 toimitettavaa lähdeverotusta varten.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 18 ja 39 artikla
Neuvoston direktiivi ammattitoimintansa lopettaneiden työntekijöiden ja itsenäisten ammatinharjoittajien oleskeluoikeudesta (90/365/ETY)

Kort referat på svenska

1. VEROTUS

A on Suomen kansalainen, joka jäätyään varhennetulle vanhuuseläkkeelle on asunut 26.9.1998 alkaen vakituisesti ulkomailla, ensin vuoden Belgiassa ja sen jälkeen Espanjassa. Hän on ennen eläkkeelle siirtymistään asunut ja työskennellyt Suomessa nuorisopsykiatrina valtion ja kunnan palveluksessa. Hänen ainoa tulonsa vuonna 2002 on Kuntien Eläkevakuutukselta julkisen palvelun perusteella saatu eläke. A:lla ei ole Suomessa asuntoa eikä hän oleskele täällä.

Uudenmaan verovirasto on 4.1.2002 myöntänyt A:lle verovuodelle 2002 rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain (627/1978; jäljempänä lähdeverolaki) mukaisen lähdeverokortin eläkkeestä suoritettavaa 35 prosentin lähdeveron perimistä varten. Vuoden 2002 alussa oli kulunut kolme vuotta sen vuoden päättymisestä, jonka aikana A oli lähtenyt Suomesta ja hän oli tämän vuoksi tuloverolain 11 §:n mukaan 1.1.2002 lukien Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Vuoden 2001 loppuun saakka A:ta on pidetty edellä mainitun säännöksen perusteella Suomessa yleisesti verovelvollisena.

Uudenmaan verovirasto on antamallaan oikaisupäätöksellä hylännyt A:n vaatimuksen, että hänen eläkkeensä verotus toimitetaan kuten aikaisempina vuosina samoja periaatteita noudattaen kuin Suomessa yleisesti verovelvollisen verotus eli että hänen veroprosenttinsa palautetaan tulojen määrään perustuvan progression mukaan tapahtuvaksi.

2. ASIAN KÄSITTELY HALLINTO-OIKEUDESSA

2.1. A:n valitus

A on vaatinut, että veroviraston päätökset kumotaan, asiaa ratkaistaessa otetaan huomioon kohtuussyyt ja hänen verotuksensa toimitetaan siten kuin hän olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen ja siis progressioon perustuvana.

A:n kunnan palveluksesta saamat palkkatulot eivät olleet olleet suuret eikä hän ollut perinyt lainkaan palkkioita kuten erikoislääkärit yleensä. Hän oli siirtynyt terveydellisistä syistä varhennetulle vanhuuseläkkeelle. Näistä syistä hänen eläkkeensä oli verrattain pieni. A oli muuttanut Belgiaan vuonna 1998 ollessaan vielä osa-aikaeläkkeellä. Muuttaessaan vuonna 1999 Espanjaan hän oli jäänyt kokonaan eläkkeelle. Ulkomailla asumisensa kolmannen vuoden aikana hänen veroprosenttinsa oli progression mukaan 28,5 prosenttia. Vuoden 2001 lopulla eläkkeen maksaja Kuntien Eläkevakuutus oli ilmoittanut, että eläkkeestä tullaan perimään lähdevero, jonka suuruus on 35 prosenttia. Eläkkeen määrän pysyessä muuttumattomana vero nousi lähes yhden kuukauden nettoeläkkeen verran.

Lähdevero on suhteellinen määrätyn prosentin mukaan perittävä vero, johon siirryttäessä suurituloisen verovelvollisen veroprosentti laskee, mutta A:n kohdalla se nousee.

Euroopan unionin sisällä yksilön kohtelun, silloin kun kohtelija on sama taho ja kaikki muut asiaan liittyvät tekijät (paitsi asuinpaikka) pysyvät muuttumattomina, tulisi olla samanarvoista. Vaikka A:n asuinmaa on Espanja, hänen kohdallaan ei ole mitään sellaisia tekijöitä, jotka eivät soveltuisi myös muissa EU-maissa. A on eläkkeellä kunnan virasta, joten hän tulee aina maksamaan kaikki veronsa Suomeen. Espanjan verokäytäntö ei koske häntä, kuten se koskee yksityisen palveluksessa olleita suomalaisia.

Veroasiamies on antanut asiassa vastineen, verovirasto lausunnon ja A vastaselityksen.

2.2. Hallinto-oikeuden päätös

Hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituksen.

Perustelut:

A on verovuoden 2002 alusta lukien tuloverolain mukaan Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Lähdeverolain 1 §:n 1 momentin mukaan rajoitetusti verovelvollisen on suoritettava tuloveroa tämän lain mukaan. Saman lainkohdan 3 momentin mukaan milloin vieraan valtion kanssa tehdyssä sopimuksessa on tulon verottamista koskevia määräyksiä, sovelletaan tätä lakia vain sikäli kuin mainituista määräyksistä ei muuta johdu. Koska Suomen Tasavallan ja Espanjan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 67/1968, jäljempänä verosopimus) määräykset eivät estä nyt kyseessä olevan eläkkeen verottamista Suomessa, siitä on lähdeverolain 3 ja 7 §:n nojalla perittävä 35 prosentin lähdevero. Henkilön verovelvollisuuden lajin muuttuessa tuloverolain mukaisesta yleisestä verovelvollisuudesta rajoitetuksi verovelvollisuudeksi on tulon verotuksessa siirryttävä lähdeverolain mukaiseen järjestelmään eikä veroviranomaisilla ole tämän suhteen kohtuus- tai muihin syihin perustuvaa harkintavaltaa. Verosopimuksen 24 artikla puolestaan kieltää kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän. Erottelu yleisesti verovelvollisiin ja rajoitetusti verovelvollisiin ei perustu kansalaisuuteen eikä asiassa siten voi olla kyse verosopimuksen kieltämästä syrjinnästä. Edellä sanottuun nähden lähdeverotukseen siirtymisessä ei ole näytetty tapahtuneen Suomen sisäisen ulkomaanvero-oikeuden tai verosopimuksen vastaista.

Verotusta voidaan pitää Euroopan yhteisön perustamissopimuksen vastaisena, jos se rajoittaa Euroopan unionin valtioiden välillä työntekijöiden vapaata liikkuvuutta tai ammatinharjoittajien sijoittautumisvapautta yhteisön alueella. A on eläkkeellä eikä hän ole muuttanut Suomesta toiseen Euroopan unionin jäsenvaltioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 39 artiklassa tarkoitettuna työntekijänä taikka 43 artiklassa tarkoitettuna vapaana ammatinharjoittajana. Kyseiset Euroopan yhteisön perustamissopimuksen perusvapauksia koskevat määräykset eivät näin ollen tule asiassa sovellettaviksi. Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 12 artikla puolestaan kieltää kaiken kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän. Koska verotus ei nyt perustu kansalaisuuteen, se eivoi myöskään tulla asiassa sovellettavaksi.

Ammattitoimintansa lopettaneiden työntekijöiden ja itsenäisten ammatinharjoittajien oleskeluoikeudesta annettu Euroopan neuvoston direktiivin 90/365/ETY mukaan jäsenvaltioiden on tietyin direktiivissä määritellyin edellytyksin myönnettävä oleskeluoikeus sellaisille jäsenvaltioiden kansalaisille, joilla ei tätä oikeutta ole yhteisön oikeuden muiden säännösten mukaan, ja heidän perheenjäsenilleen. Kun otetaan huomioon direktiivin sanamuoto ja sen päämäärä, yleisen oleskeluoikeuden takaaminen, sillä ei ole välitöntä oikeusvaikutusta asuinpaikkaan perustuvan verokohtelun syrjivyyttä arvioitaessa. Asiassa sovellettava kansallinen lainsäädäntö ei myöskään ole siten tulkinnanvarainen, että sen soveltamisessa kyseisen direktiivin määräyksillä olisi merkitystä.

Koska A:n Suomesta saamasta eläkkeestä on edellä sanotun johdosta ollut perittävä 35 prosentin lähdevero, valituksenalaisen oikaisupäätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

3. ASIAN KÄSITTELY KORKEIMMASSA HALLINTO-OIKEUDESSA

3.1. A:n valitus

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan sekä eläkkeen verotus toimitetaan samoja periaatteita noudattaen kuin Suomessa yleisesti verovelvollisen verotus.

Espanjassa asuu kymmeniä tuhansia eläkeläisiä, jotka saavat Suomesta julkisen sektorin palveluksesta maksettavaa eläkettä ja ovat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen mukaan Suomella on oikeus periä lähdevero näiden Suomessa rajoitetusti verovelvollisten julkisen palvelun perusteella maksettavasta eläkkeestä.

Euroopan yhteisöjen perustamissopimuksen 39 artiklan mukaisen työntekijöiden vapaan liikkumisoikeuden sekä 12 artiklan mukaisen yleisen syrjintäkiellon vastaista on, että rajoitetusti verovelvollisen eläkkeensaajan verotus muodostuu ankarammaksi kuin Suomessa yleisesti verovelvollisen verotus.

Yleisesti verovelvollisia verotetaan progressiivisesti, kun taas rajoitetusti verovelvollisilta peritään lähdevero. Eläkeläisten tulot ovat useissa tapauksissa niin alhaisia, että 35 prosentin suuruinen lähdeverotus johtaa ankarampaan verotukseen kuin progressiivinen. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on asioissa C-107/94 (Asscher) sekä C-18/95 (Terhoeve) antamissaan tuomioissa vahvistanut, ettei verovelvollisen verotus saa muodostua ankarammaksi sen vuoksi, että verovelvollinen on käyttänyt hyväkseen perustamissopimuksen mukaista oikeutta vapaaseen liikkuvuuteen. Lisäksi mainittu verokohtelu on Suomen perustuslaissa taatun kansalaisten yhdenvertaisen kohtelun vastaista.

A:n osalta siirtyminen lähdeverotukseen merkitsee sitä, että 35 prosentin lähdevero 28 896,48 euron vuotuisesta eläketulosta on 10 113,70 euroa, kun veron määrä progressiivisen 28,5 prosentin mukaan olisi ollut 8 235 euroa eli 1 879 euroa vähemmän. A:n eläketulon verotus on muutettava progressioperusteiseksi, koska verotuksen toimittaminen lähdeverotuksena on yhteisön perustamissopimuksen mukaisen vapaan liikkuvuuden ja yleisen syrjintäkiellon vastaista.

3.2. Valtiovarainministeriön lausunto

Valtiovarainministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt seuraavaa:

Rajoitetusti verovelvollisen Suomesta saaman tulon verotus Suomessa tapahtuu lähdeverotuksena. Ennen lähdeverojärjestelmän käyttöönottoa rajoitetusti verovelvollisia verotettiin pääasiassa samalla tavalla kuin Suomessa yleisesti verovelvollisia. Lähdeverotuksen käyttöönottamista perusteltiin muun muassa sillä, että rajoitetusti verovelvollisella saattoi olla muitakin tuloja kuin ne, joista verotetaan Suomessa, ja veronmaksukyky ei siten tullut asianmukaisesti huomioon otetuksi. Toisaalta järjestelmää puolustettiin myös menettelyyn liittyvillä syillä. Tältä osin viitattiin erityisesti ulkomaisten rajoitetusti verovelvollisten puutteelliseen kielitaitoon ja suomalaisen verotusjärjestelmän tuntemukseen. Lisäksi katsottiin, että rajoitetusti verovelvollisilta voi olla vaikea saada perityksi lopullista veroa heidän maasta poistumisensa jälkeen. Lähdeverotukseen siirtymisen taustalla oli siten tehokkuuden ja verovelvollisen kannalta tarpeellisen yksinkertaisuuden ja selkeyden vaatimukset sekä veronmaksukyvyn huomioon ottaminen. Verokanta pyrittiin asettamaan vastaamaan Suomessa yleisesti verovelvollisen keskimääräisten ansiotulojen veroprosenttia.

Verosopimus

Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen 19 artiklan (Julkiset palkkiot) 1 kappaleen mukaan hyvityksistä, niihin luettuina eläkkeet, jotka suoritetaan sopimusvaltion tai sen julkisoikeudellisen yhdyskunnan tai yhteisön, itsemääräämisoikeuden omaavan elimen tai julkisoikeudellisen oikeushenkilön varoista tai niiden perustamista rahastoista luonnolliselle henkilölle palveluksista, jotka on suoritettu tälle valtiolle, yhdyskunnalle, yhteisölle, elimelle tai oikeushenkilölle, verotetaan vain tässä valtiossa.

Edellä olevan mukaisesti Kuntien eläkevakuutuksen Suomesta Espanjaan maksamaa eläkettä verotetaan vain Suomessa. Verosopimus ei siten tältä osin estä Espanjassa asuvan A:n saaman eläkkeen verottamista Suomessa.

Verosopimuksen 24 artiklan (Syrjinnän kieltäminen) 1 kappaleen mukaan sopimusvaltion kansalaiset eivät toisessa sopimusvaltiossa saa joutua sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus tai siihen liittyvä velvoitus, jonka kohteeksi toisen valtion omat kansalaiset samoissa olosuhteissa joutuvat tai saattavat joutua. Kyseinen artikla ei kuitenkaan sovellu A:n tilanteeseen, koska hänen Suomesta saama eläketulo on vapautettu Espanjan verotuksesta. Suomen kansalaista ei siten ole Espanjassa verotettu raskaammin kuin Espanjan kansalaisia. Lisäksi verosopimuksien syrjintäkieltoa koskevaa artiklaa sovellettaessa on yleisesti katsottu, ettei rajoitetusti verovelvollinen ole samoissa olosuhteissa kuin yleisesti verovelvollinen. Tämä todetaan esimerkiksi OECD:n mallisopimuksen kommentaarin 24 artiklan 1 kappaleen tulkintaa koskevassa 3 kappaleessa. Verosopimuksen syrjintäkieltoa koskeva artikla ei siten myöskään ole esteenä sille, että A:n eläketulo verotetaan Suomessa lähdeverolain mukaisesti.

Euroopan yhteisö

Suomen sisäisen lainsäädännön nojalla sekä Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen estämättä A:n eläketulosta on perittävä edellä mainittu lähdevero. Euroopan unionin lainsäädännöstä tai Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ei suoraan saa yksiselitteistä ohjetta, jonka mukaan lähdeveron täysimääräistä perimistä voitaisiin pitää yhteisön oikeuden vastaisena.

Euroopan yhteisön sisällä välitöntä verotusta ei ole yhdenmukaistettu. Välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta niiden on kuitenkin käytettävä tätä toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen ja pidättäydyttävä kaikenlaisesta ilmeisestä tai peitellystä kansalaisuuteen perustuvasta syrjinnästä. Tämä on todettu useassa yhteisöjen tuomioistuimen päätöksessä (esimerkiksi asia C-279/93 Schumacker, tuomion 21 ja 26 kohta, asia C-80/94 Wielockx, tuomion 16 kohta ja asia C-391/97 Frans Gschwind, tuomion 20 kohta).

A itse on katsonut, että hänen veroprosenttinsa nouseminen lähdeverotukseen siirryttäessä on Euroopan unionin vapaan liikkumisen periaatteen vastaista. Henkilöiden vapaaseen liikkumiseen vaikuttavista oikeuksista on säädelty ainakin perustamissopimuksen 3 artiklan 1 kohdan c alakohdassa, 12 artiklassa, 18 artiklassa sekä 39–55 (ent. 48–66) artikloissa. Perustamissopimuksen 39–42 (ent. 48–52) artiklat koskevat työntekijöiden vapaata liikkuvuutta, 43–48 (ent. 52–58) artiklat koskevat sijoittautumisoikeutta ja 49–55 (ent. 59–66) palvelujen tarjoamisen vapautta. Lisäksi eläkeläisten oikeuksista on säädetty ammattitoimintansa lopettaneiden työntekijöiden ja itsenäisten ammatinharjoittajien oleskeluoikeudesta (90/365/ETY) annetussa neuvoston direktiivissä.

Perustamissopimuksen 3 artiklassa määrätään yleisellä tasolla yhteismarkkinoiden toteuttamiseksi muun ohessa henkilöiden vapaata liikkuvuutta rajoittavien esteiden poistamisesta perustamissopimuksessa määrätyin edellytyksin ja siinä määrätyssä aikataulussa.

Perustamissopimuksen 12 artiklassa (ent. 6 artikla) kielletään eräin rajoituksin kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä sopimuksen soveltamisalalla. A:n kansalaisuudella ei ole merkitystä hänen eläketulojaan verotettaessa, vaan verotus perustuu asumiseen. Suomessa asuvia henkilöitä verotetaan täällä yleisesti verovelvollisina. Täältä tuloja saavia henkilöitä, joita ei pidetä täällä asuvina, verotetaan lähdeverotuksin. Lähtökohtaisesti yleisesti ja rajoitetusti verovelvollisia ei pidetä samassa asemassa olevina.

Perustamissopimuksen 18 artiklan (ent. 8 a artikla) 1 kohdan mukaan jokaisella unionin kansalaisella on oikeus vapaasti liikkua ja oleskella jäsenvaltioiden alueella, jollei tässä sopimuksessa määrätyistä tai sen soveltamisesta annetuissa säännöksissä säädetyistä rajoituksista ja ehdoista muuta johdu. Tällä sopimuksen kohdalla kielletään vaatimasta oleskelu- ja kulkulupia toisen jäsenvaltion kansalaisilta. Ammattitoimintansa lopettaneiden työntekijöiden ja itsenäisten ammatinharjoittajien oleskeluoikeudesta (90/365/ETY) annetussa neuvoston direktiivissä annetaan tarkempia sääntöjä tämän oikeuden toteuttamisesta eräissä tilanteissa.

Perustamissopimuksen 39–42 (ent. 48–51) artikloilla turvataan työntekijöiden vapaa liikkuvuus yhteisössä. Niissä kielletään kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä työsopimusten tekemisessä, palkkauksessa tai muissa työehdoissa. Perustamissopimuksen 39 artiklan 4 kohdassa todetaan, että sen artiklan määräykset eivät koske julkishallinnon palvelussuhteita.

A ei ole muuttanut Espanjaan tehdäkseen työtä siellä. Häntä ei voida pitää henkilönä, joka olisi käyttänyt oikeuttaan työntekijänä tai työnhakijana vapaasti liikkua yhteisön alueella. A:n eläkeoikeus perustuu Suomessa julkishallinnon palveluksessa suoritettuun työhön eikä hän ole kyseisen työn saamiseksi käyttänyt työntekijänä oikeutta vapaaseen liikkumiseen yhteisön alueella (vertaa esimerkiksi C-302/98 Sehrer, tuomion 29 kohta).

Perustamissopimuksen 43–48 artikloissa (ent. 52–58 artiklat) kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Artiklojen tarkoituksena on mahdollistaa muun ohessa ammatinharjoittajien toiminta kaikissa jäsenvaltioissa. A ei ole toiminut ammatinharjoittajana eikä myöskään ole käyttänyt perustamissopimuksen turvaamaa oikeutta sijoittua ammatinharjoittajana toiseen jäsenvaltioon.

Ammattitoimintansa lopettaneiden työntekijöiden ja itsenäisten ammatinharjoittajien oleskeluoikeudesta (90/365/ETY) annetun neuvoston direktiivin mukaan jäsenvaltioiden on tietyin edellytyksin myönnettävä oleskeluoikeus sellaisille jäsenvaltioiden kansalaisille, jotka ovat olleet palkatussa työssä tai toimineet itsenäisinä ammatinharjoittajina. Direktiivin tarkoituksena on taata eläkkeelle jääneelle henkilölle oleskeluoikeus toisessa jäsenvaltiossa. Sen ei voida katsoa rajoittavan Suomen lähdeverolain soveltamista.

Kun otetaan huomioon, että A:n verotuksen erilainen kohtelu yleisesti verovelvollisiin verrattuna ei perustu kansalaisuuteen, vaan asumiseen Suomen ulkopuolella, valtiovarainministeriön käsityksen mukaan tässä tapauksessa ei voida katsoa, että Euroopan yhteisöjen lainsäädäntö taikka oikeuskäytäntö estäisi Suomen verotusoikeuden toteutumisen sisäisen lainsäädännön mukaisesti.

Verohallitus on antamassaan lausunnossa viitannut hallinto-oikeuden päätöksen perusteluihin.

Veroasiamies on antamassaan vastineessa esittänyt valituksen hylkäämistä.

A on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja katsonut, että häntä syrjitään kansalaisuutensa ja asuinpaikkansa vuoksi, koska hänen verokohtelunsa on ankarampaa kuin jos hän olisi Suomessa yleisesti verovelvollinen. A on viitannut myös yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisuun C-389/99 (Rundgren).

4. KORKEIMMAN HALLINTO-OIKEUDEN PÄÄTÖS ennakkoratkaisun
pyytämisestä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta yhteisön perustamissopimuksen 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisun sopimuksen 18 ja 39 artiklan tulkinnasta.

Ennakkoratkaisun pyytäminen on tarpeen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevan asian ratkaisemiseksi.

4.1. Kansalliset säännökset sekä Suomen ja Espanjan välinen verosopimus

Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on verovuonna Suomessa asunut henkilö täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus) ja 2 kohdan mukaan henkilö, joka verovuonna ei ole asunut Suomessa, täältä saamastaan tulosta (rajoitettu verovelvollisuus).

Tuloverolain 11 §:n 1 momentin mukaan henkilön katsotaan asuvan Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai jos hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan, jolloin tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana. Suomen kansalaista pidetään kuitenkin Suomessa asuvana, vaikka hän ei jatkuvasti oleskelekaan täällä yli kuuden kuukauden aikaa, kunnes kolme vuotta on kulunut sen vuoden päättymisestä, jonka aikana hän on lähtenyt maasta, jollei hän näytä, että hänellä ei ole verovuonna ollut olennaisia siteitä Suomeen. Jollei muuta näytetä, Suomen kansalaisen ei katsota mainitun ajan jälkeen asuvan Suomessa.

Lähdeverolain 1 §:n 1 momentin (1120/1996) mukaan rajoitetusti verovelvollisen on suoritettava tuloveroa ja varallisuusveroa valtiolle tämän lain mukaan. Pykälän 3 momentin mukaan milloin vieraan valtion kanssa tehdyssä sopimuksessa tai muussa kansainvälisessä sopimuksessa, johon Suomi on liittynyt, on tulon tai varallisuuden verottamista koskevia määräyksiä, noudatetaan tätä lakia vain sikäli kuin mainituista määräyksistä ei muuta johdu. Lain 2 §:n 1 momentin (1563/1995) mukaan rajoitetusti verovelvollisen valtion- ja kunnallisvero peritään lopullisena verona toimittamalla pidätys tulon lähteellä (lähdevero) tai määrätään verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) mukaisessa järjestyksessä noudattaen mitä jäljempänä tässä laissa säädetään. Lain 3 §:n 1 momentin mukaan eläkkeestä on suoritettava lähdeveroa. Lain 7 §:n (1225/1999) mukaan lähdevero on 35 prosenttia saadun eläkkeen määrästä. Lähdevero tilitetään kokonaisuudessaan valtiolle.

Yleisesti verovelvollisen valtion ja kunnan tulovero määrätään verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä tuloverolain (1535/1992), veroasteikkolain ja asianomaisen kunnan veroprosentin perusteella.

Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa ansioeläke. Bruttomääräisestä veronalaisesta eläketulosta voidaan tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan vähentää sen hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnollisia vähennyksiä). Eläketuloon kohdistuu käytännössä harvoin luonnollisia vähennyksiä.

Siitä jäännöksestä (puhdas ansiotulo), joka saadaan vähentämällä veronalaisesta ansiotulosta luonnolliset vähennykset, voidaan vielä tuloverolain 5 lukuun sisältyvien säädösten perusteella tehdä tiettyjä vähennyksiä. Keskeisimmät puhtaasta eläketulosta tehtävät vähennykset ovat tuloverolain 100 ja 101 §:ssä tarkoitetut eläketulovähennykset. Näitä vähennyksiä ei kuitenkaan vuonna 2002 myönnetty, jos verovelvollisen puhdas ansiotulo valtionverotuksessa ylitti 3 619 euroa ja kunnallisverotuksessa 15 883 euroa. Valtionveron progressiivinen tuloveroasteikko oli vuoden 2002 veroasteikkolain (1243/2001) 2 §:n mukaan seuraava:

Verotettava ansiotulo € - Vero alarajan kohdalla € - Vero alarajan ylittävästä tulon osasta %
11 500-14 300 € - 8 € - 13 %
14 300-19 700 € - 372 € - 17 %
19 700-30 900 € - 1 290 € - 23 %
30 900-54 700 € - 3 866 € - 29 %
yli 54 700 € - 10 768 € - 36 %

Helsingin kunnallisveroprosentti oli vuonna 2002 16,5. Kunnallisveroprosentti vaihteli mainittuna vuonna maan eri kunnissa 15 ja 19,75 välillä.

Täällä yleisesti verovelvollinen ja täällä asuva henkilö on vakuutettu sairauden varalta sairausvakuutuslain (364/1963) perusteella ja hänen on tämän johdosta mainitun lain 32 §:n mukaan suoritettava sairausvakuutusmaksu, joka 33 §:n mukaan suoritetaan kunnallisverotuksessa verotettavan tulon perusteella. Lain 1206/2001 9 §:n mukaan eläkkeensaajan sairausvakuutusmaksu oli vuonna 2002 1,9 prosenttia kunnallisverotuksessa verotettavasta tulosta.

Jollei asianomainen henkilö ole täällä asuva, hän ei ole velvollinen suorittamaan sairausvakuutusmaksua. Tässä yhteydessä voidaan vielä mainita, että lailla 703/2003, jota sovelletaan ensimmäistä kertaa vuodelta 2004 suoritettaviin vakuutetun sairausvakuutusmaksuihin, lisättiin sairausvakuutuslakiin uusi 32 a §, joka on seuraavansisältöinen:
"Eläkkeensaajan, joka on muuttanut toiseen Euroopan talousalueen maahan ja jonka sairaanhoidon kustannusten korvaamisesta Suomi sosiaaliturvajärjestelmän soveltamisesta yhteisön alueella liikkuviin palkattuihin työntekijöihin, itsenäisiin ammatinharjoittajiin ja heidän perheenjäseniinsä annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 1408/71 27, 28 tai 28 a artiklan perusteella vastaa, on suoritettava vakuutetun sairausvakuutusmaksu senkin jälkeen, kun hän ei enää kuulu Suomen asumisperusteisen sosiaaliturvalainsäädännön piiriin. Eläkkeensaaja ei ole kuitenkaan velvollinen suorittamaan sairausvakuutusmaksua sellaisen eläketulon perusteella, josta Suomessa peritään lähdevero sen suuruisena kuin rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta annetun lain (627/1978) 7 §:ssä säädetään."

Jos lähdetään siitä, että A ei ole oikeutettu edellä mainittuihin luonnollisiin vähennyksiin eikä myöskään eläketulovähennyksiin tai muihin puhtaasta ansiotulosta tehtäviin vähennyksiin, hän olisi Helsingissä asuvana yleisesti verovelvollisena vuonna 2002 saamastaan 28 896,48 euron eläketulosta joutunut maksamaan valtion tuloveroa 3 405,18 euroa ja kunnan tuloveroa 4 767,91 euroa eli yhteensä 8 173,09 euroa. Tämän lisäksi hän olisi täällä asuvana vakuutettuna joutunut suorittamaan sairausvakuutusmaksua 549,03 euroa. Eläketulon määrästä tuloverot olisivat näin ollen olleet 28,28 prosenttia ja tuloverot yhteensä sairausvakuutusmaksun kanssa 30,18 prosenttia.

Lähdeverolain mukaisessa verotuksessa valtion ja kunnan tuloverot ovat 35 prosentin verokannan mukaan 10 113,77 euroa.

Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen 19 artiklan mukaan eläkkeet, jotka suoritetaan sopimusvaltion tai sen julkisoikeudellisen yhdyskunnan tai yhteisön varoista tai niiden perustamista rahastoista luonnolliselle henkilölle palveluksista, jotka on suoritettu tälle valtiolle, yhdyskunnalle tai elimelle, verotetaan vain tässä valtiossa.

4.2. Perustelut ennakkoratkaisun pyytämiselle

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana olevassa asiassa on kyse siitä, ovatko perustamissopimuksen 18 tai 39 artikla tai mahdollisesti direktiivi 90/365/ETY esteenä Suomessa verotuksessa rajoitetusti verovelvolliselle eläkkeestä määrättävälle 35 prosentin lähdeverolle, kun henkilö on eläkkeellä ja eläkkeelle jäätyään muuttanut asumaan toiseen sopimusvaltioon toimimatta siellä työntekijänä tai muussa taloudellisessa toiminnassa.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisut C-297/93 (Schumacker), C-80/94 (Wielockx), C-107/94 (Asscher), C-385/00 (deGroot), C-234/01 (Gerritse) ja C-169/03 (Wallentin) koskevat työntekijöitä, itsenäisen ammatin harjoittajia, palvelun tarjoajia tai opiskelijoita, mutta korkeimman hallinto-oikeuden tiedossa ei ole Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiota, joka koskee nyt kysymyksessä olevalla tavalla eläkkeellä olevien henkilöiden tuloverotuksen perustamissopimuksen mukaisuutta tai edellä mainitun direktiivin tulkintaa tällaisiin henkilöihin. Euroopan komissio on 19.4.2001 Suomen hallitukselle osoitetussa virallisessa huomautuksessaan asiassa 2000/4995 todennut muun muassa, että Suomen 35 prosentin lähdeverokanta saattaa olla perustamissopimuksen 39 artiklan ja eläkeläisten osalta myös direktiivin 90/365/ETY vastainen.

A on eläkkeelle siirryttyään muuttanut Suomesta ulkomaille pysyvästi asumaan ensin Belgiaan ja sitten Espanjaan. Suomessa hän on 1.1.2002 alkaen ollut rajoitetusti verovelvollinen. Suomen ja Espanjan välisen verosopimuksen mukaan Suomella on oikeus verottaa A:n julkisoikeudelliseen virkasuhteeseen perustuva eläke. Suomen lähdeverolain mukaan lähdeveroprosentti eläkkeestä on 35 prosenttia. A:n ilmoituksen mukaan hänen ainoat tulonsa verovuonna 2002 ovat olleet hänen Suomesta Kuntien Eläkevakuutukselta saamansa eläketulo 28 896,48 euroa. Espanjasta A:lla ei ole tuloja ollut. Jos A olisi verovuonna 2002 ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen, hänen verotettava ansiotulonsa olisi esitetyn selvityksen mukaan ollut kunnallis- ja valtionverotuksessa 28 896,48 euroa ja hänen tästä määrästä suoritettavat valtion ja kunnan tuloverot yhteensä 8 173,09 euroa. Tämän lisäksi hän olisi joutunut suorittamaan vakuutetun sairausvakuutusmaksun 549,03 euroa. Rajoitetusti verovelvollisena hän joutui samasta eläketulosta maksamaan valtion ja kunnan tuloveron lähdeverona 10 113,77 euroa.

4.3. Kysymykset

1. Onko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 18 artiklaa unionin kansalaisen oikeudesta vapaasti liikkua ja oleskella jäsenvaltioiden alueella tai 39 artiklaa työntekijöiden vapaan liikkuvuuden turvaamisesta yhteisössä tulkittava siten, että niistä toinen tai molemmat ovat esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan ulkomailla asuvalta jäsenvaltiossa rajoitetusti verovelvolliselta tästä jäsenvaltiosta maksetusta julkisoikeudelliseen palvelussuhteeseen perustuvasta veronalaisesta eläkkeestä perittävä lähdevero ylittää eräissä tapauksissa sen veron, joka verovelvolliselta perittäisiin tässä jäsenvaltiossa asuvana ja niin ollen yleisesti verovelvollisena henkilönä.

2. Onko ammattitoimintansa lopettaneiden työntekijöiden ja itsenäisten ammatinharjoittajien oleskeluoikeudesta annettua neuvoston direktiiviä (90/365/ETY) tulkittava siten, että se on esteenä edellä kohdassa 1 selostetun kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle.

Saatuaan Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ennakkoratkaisun yllä oleviin kysymyksiin korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksen asiassa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marjo Snellman.