KHO:2003:87

Elinkeinotulon verotus - Ulkomainen väliyhteisö - Veronalainen väliyhteisötulo - Väliyhteisön maksaman veron hyvittäminen

Suomalainen yhtiö, jota verotettiin ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) nojalla Irlannissa asuvan väliyhteisönsä tulosta, ei ollut voinut vähentää vuodelta 1997 väliyhteisön Irlannissa maksamaa veroa, koska yhtiön oma tulos oli kyseiseltä verovuodelta muodostunut tappiolliseksi. Väliyhteisölain tarkoitus on toteuttaa verotus, josta Suomessa asuva perustamalla ulkomaille väliyhteisön sen osakkaana muuten vapautuisi. Lain tarkoituksena ei kuitenkaan ole saada aikaan eri valtioiden päällekkäisten verotusten seurauksena Suomen verotusta ankarampaa verotusta. Tämän vuoksi ja kun väliyhteisölaissa ei ole säädetty ajallista rajoitusta veron hyvittämiselle, yhtiö saattoi vähentää sanotun Irlannissa maksetun veron sille vuodelta 1998 määrätyistä veroista.

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 6 § 1 mom.

Kort referat på svenska

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Verotus

A Oy:lle verovuodelta 1998 määrätystä verosta ei vähennetty B -väliyhteisön kotivaltiolleen Irlannille vuodelta 1997 maksamaa 1 449 379 markan veroa.

Oikaisuvaatimus

A Oyj on vaatinut mainitun veron vähentämistä verovuodelta 1998 määrätystä verosta. A Oy:n verovuoden 1997 tulosta, johon väliyhteisötulo sisältyi, on vähennetty aiemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita, minkä vuoksi väliyhteisötulosta johtuva lisäys ei johtanut konkreettiseen veronmaksuun Suomessa. A Oy:llä ei ole verovuonna 1997 ollut sellaista veroa, josta B -väliyhteisön Irlantiin suorittama vero olisi voitu vähentää.

Koko väliyhteisön tulo on verotettu Suomessa. Kyseisen tulon verovaikutus on ollut se, että vuodelle 1998 vähennettäväksi siirtynyt tappiosaldo on ollut mainitun väliyhteisötulon määrän verran pienempi.

Konkreettinen verovaikutus syntyi A Oy:lle silloin, kun tuo "liian pienenä" vähennettäväksi siirtynyt tappio on käytetty. Konkreettinen verovaikutus ko. väliyhteisötulon lisäämisestä A Oy:n vuoden 1997 tuloon on realisoitunut vuonna 1998, jolloin vahvistetut tappiot on vähennetty, ja A Oy:lle on jäänyt verotettavaa tuloa vielä noiden tappioiden vähentämisen jälkeenkin yli 20 000 000 markkaa.

Konserniverokeskuksen verotuksen oikaisulautakunnan päätös 24.11.2000

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (jäljempänä väliyhteisölaki) 6 §:n 1 momentin mukaan väliyhteisölain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksamien valtiollisten tuloverojen määrä. Lain 6 §:n 2 momentin mukaan silloin, kun väliyhteisö asuu valtiossa, jonka kanssa Suomella on kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, hyvitetään 1 momentin mukaisesti ne verot, jotka sopimuksen mukaisesti hyvitettäisiin verovelvolliselle, jos tämä olisi ne maksanut.

Väliyhteisölaissa tai sen esitöissä ei ole viitattu siihen, että veronhyvityslailla, joka oli voimassa väliyhteisölain voimaantulohetkellä, olisi merkitystä väliyhteisön maksamien verojen hyvittämisessä. Sittemmin veronhyvityslaki on kumottu lailla kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (menetelmälaki). Tässä laissa ei ole viittauksia siihen, että sitä joltain osin sovellettaisiin väliyhteisön maksamia veroja Suomessa hyvitettäessä. Väliyhteisön maksamien verojen hyvittäminen on siten ratkaistava yksinomaan väliyhteisölain 6 §:n perusteella.

Väliyhteisölain 6 §:n 2 momentissa laajennetaan ulkomaisten hyvityskelpoisten verojen piiri kattamaan kaikki ne erilaiset verot, joihin verosopimusta sovelletaan. Tämä säännös ei merkitse sitä, että menetelmälain 5 §:ää sovellettaisiin väliyhteisön maksamien verojen hyvittämisessä. Väliyhteisön maksamien verojen hyvittäminen Suomessa on ratkaistava väliyhteisölain 6 §:n mukaisesti. Laissa ei ole säännöksiä siitä, että jonakin vuonna vähentämättä jäävä väliyhteisön maksama vero voitaisiin vähentää jonakin myöhempänä vuotena Suomen verosta. Kun väliyhteisölain 6 §:n 1 momentin mukaan väliyhteisölain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään väliyhteisön samasta tulosta maksamien verojen määrä, ei vähentämättä jäänyttä veroa voida vähentää oikaisuvaatimuksessa esitetyllä tavalla. Näillä perusteilla oikaisuvaatimus on hylätty.

Verotuksesta tehty valitus

A Oyj on vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista. B -väliyhteisön tulo 14 493 790 markkaa vuodelta 1997 on väliyhteisölain nojalla lisätty A Oy:n vuoden 1997 tuloon. Koska A Oy:n vuoden 1997 tulosta, johon tuo väliyhteisötulo sisältyi, on vähennetty aikaisemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita, ei lisäys johtanut tuolta vuodelta toimitetussa yhtiön verotuksessa konkreettiseen veronmaksuun Suomessa. Siksi A Oy:llä ei verovuonna 1997 ollut sellaista veroa, josta B -väliyhteisön Irlantiin suorittama vero olisi voitu vähentää.

Koko väliyhteisön tulo on tullut Suomessa verotetuksi. Sen vaikutuksesta vuodelle 1998 vähennettäväksi siirtynyt tappio on ollut mainitun väliyhteisötulon määrän verran pienempi. Konkreettinen verovaikutus on syntynyt silloin, kun tuo "liian pienenä" vähennettäväksi siirtynyt tappio oli vuonna 1998 käytetty ja A Oy:lle oli jäänyt verotettavaa tuloa vielä tappioiden vähentämisen jälkeenkin yli 20 000 000 markkaa.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen perustelut ovat ristiriitaiset. Jos oikaisulautakunnan tavoin katsotaan, että kysymys väliyhteisön verojen hyvittämisestä on ratkaistava yksinomaan väliyhteisölain 6 §:n 1 momentin nojalla, johtaa säännöksen soveltaminen siihen, että yhtiön vaatimus tulee hyväksyä. Sanotun säännöksen mukaan väliyhteisölain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään ulkomaisen väliyhteisön saamasta tulosta maksama valtiollisen tuloveron määrä. Säännös rajaa verojen vähentämisen samasta tulosta maksettuihin ulkomaan veroihin, mutta ei aseta vähentämiselle mitään ajallista rajoitusta tai verovuosiehtoa.

Väliyhteisölain 6 §:n 1 momentti poikkeaa sisällöltään väliyhteisölain voimaan tullessa voimassa olleesta veronhyvityslaista (341/1981), jonka mukaan hyvitettiin saman tulon perusteella vastaavalta ajalta (1,1 §) suoritettava vero. Veronhyvityslaki sisälsi sekä "samaa tuloa" koskevan rajoitteen että "vastaavaa aikaa" eli samaa verovuotta koskevan rajoitteen. Jos väliyhteisölain 6 §:n 1 momentille olisi tarkoitettu antaa sama rajoittava sisältö kuin säännöksen syntyhetkellä voimassa olleella veronhyvityslailla, olisi säännös kirjoitettu sanamuodoltaan vastaavaksi. Näin ei ole menetelty eikä väliyhteisölain 6 §:n 1 momentti sisällä mitään ajallista rajoitetta tai verovuosikohtaisuusehtoa väliyhteisön suorittamien verojen vähentämiselle. Ainoa ehto on, että verot vähennetään vain saman väliyhteisön tulosta Suomessa määrätystä verosta.

Koska väliyhteisölain 6 §:n 1 momentti ei sisällä verovuosirajoitetta eikä tuota rajoitetta voida johtaa lain esitöistä (VM 1994:13, HE 155/1994 vp), ei tuollaista kaksinkertaiseen verotukseen johtavaa lisäehtoa voida verotusta toimitettaessa konstruoida. Kuten ulkomaisten verojen vähentämistä koskevien edellä olevien säännösten sanamuotojen vertailu osoittaa, väliyhtiölain 6 §:n 1 momentin tarkoituksena ei ole ulkomaisen veron vähentämisen verovuosikohtaisuus.

Samaan vaatimuksen hyväksyvään lopputulemaan päädytään siinäkin tapauksessa, että sovelletaan väliyhteisölain 6 §:n 2 momentin viittaussäännöksen nojalla verosopimusmenettelyä ja lakia kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta (1552/1995, menetelmälaki).

Tällöin B -väliyhteisön maksamia veroja käsiteltäisiin samalla tavalla kuin jos A Oy olisi maksanut nämä verot Irlantiin. Lopputulos olisi se, että A Oy olisi saanut Irlannista sekä Irlannissa että Suomessa verotettavan tulon ja maksanut siitä Irlantiin veroa, jolloin Suomessa menevästä verosta, kattosääntö huomioon ottaen, olisi menetelmälain 5 §:n perusteella syntynyt käyttämätöntä ulkomaisen veron hyvitystä vuonna 1997, joka vähennettäisiin samasta valtiosta (Irlanti) ja samasta väliyhteisötulosta saadusta sekä samaan tulolähteeseen (elinkeinotoiminta) kuuluvasta tulosta määrättävästä verosta.

Yhtiön vaatimus on hyväksyttävä sekä siinä tapauksessa, että valitus ratkaistaan yksin väliyhteisölain 6 §:n 1 momentin tulkinnalla että siinä tapauksessa, että sovelletaan väliyhteisölain 6 §:n 2 momentin viittaussäännöksen nojalla verosopimusta ja menetelmälakia.

Veroasiamies on antanut asiassa vastineen, Konserniverokeskus lausunnon ja yhtiö vastaselityksen.

Konserniverokeskus on lausunut, että väliyhteisölain soveltamisesta mahdollisesti aiheutuva kahdenkertainen verotus poistetaan lain 6 §:n 1 momentin mukaan siten, että väliyhteisölain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksamien valtiollisten tuloverojen määrä. Väliyhteisölaissa tai sen esitöissä ei ole viitattu siihen, että lain voimaantulohetkellä voimassa olleella veronhyvityslailla olisi ollut merkitystä väliyhteisön veroja hyvitettäessä. Veronhyvityslaki on sittemmin korvattu lailla kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Tässä laissa tai sen esitöissä ei ole viittausta, jonka perusteella sitä tulisi soveltaa väliyhteisön maksamia veroja hyvitettäessä.

Väliyhteisön maksamien verojen hyvittäminen tulee ratkaista yksinomaan väliyhteisölain 6 §:n erityissäännöksen perusteella. Tätä itsenäistä soveltamista tukee myös se, että väliyhteisölaissa on kysymys poikkeusmenettelystä: kysymyksessä on toisen verosubjektin saamien tulojen verottaminen suomalaisen osakkaan tulona sekä vastaavasti tuon toisen verosubjektin maksamien verojen huomioiminen hyvityksenä. Pääsäännön mukaan veronhyvitystä sovelletaan vain saman verovelvollisen maksamiin veroihin. Sekä veronhyvityslaki että menetelmälaki koskevat saman verovelvollisen toiseen valtioon maksamien verojen hyvittämistä.

Väliyhteisölain 6 §:n 2 momentissa ulkomaisten hyvitettävien verojen piiri laajennetaan kattamaan kaikki ne verot, joihin verosopimusta sovelletaan. Tätä säännöstä ei voida lukea niin, että siinä viitattaisiin yleisesti verosopimuksen ja menetelmälain menettelyjä koskeviin säännöksiin.

Koska väliyhteisölain hyvittämistä koskeva pykälä ei sisällä säännöstä siitä, että jonakin vuonna hyvittämättä jäävä väliyhteisön maksama vero voitaisiin siirtää vähennettäväksi jonakin myöhempänä vuotena, ei verotuksessa voida menetellä valituksessa esitetyllä tavalla. Valituksessa tarkoitettu väliyhteisötulo on luettu yhtiön tuloksi verovuonna 1997. Sillä, että yhtiölle ei vanhojen tappioiden vähentämisen jälkeen ole aiheutunut konkreettista maksettavaa veroa, ei ole merkitystä verovuoden määräytymisen kannalta.

Hallinto-oikeuden päätös

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 6 §:n 1 momentissa on säädetty, että tämän lain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksamien valtiollisten tuloverojen määrä. Väliyhteisölain 6 §:n 2 momentin mukaan jos ulkomainen yhteisö asuu valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, hyvitetään 1 momentin mukaisesti ne verot, jotka sopimuksen mukaan hyvitettäisiin verovelvolliselle, jos tämä olisi ne maksanut. Tämän momentin nojalla ei hyvitetä sopimuksen mukaan hyvitettävää veroa siltä osin kuin se ylittää väliyhteisön tosiasiassa maksaman veron määrän.

Väliyhteisölain 6 §:n 2 momentissa väliyhteisön maksaman veron hyvitys on laajennettu koskemaan kaikkia niitä veroja, joita verosopimus koskee ja jotka olisivat olleet osakkaalle hyvityskelpoisia, jos hän olisi ne maksanut. Tuossa lainkohdassa ei ole eikä väliyhteisölaissa ole muutoinkaan viittausta, että asianomaisen verosopimuksen määräykset taikka kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälaki) veronhyvitystä koskevat säännökset tulisivat väliyhteisölain veronhyvitystä koskevien säännösten ohella tai niitä täydentävinä sovellettaviksi. Näissä oloissa ulkomaisen veron hyvittäminen on väliyhteisölain luomissa tilanteissa katsottava tulleen tuon lain säännöksillä yksinomaisesti säännellyksi.

Väliyhteisölakia koskevan hallituksen esityksen (HE nro 155/1994 vp) mukaan Suomessa verotettava väliyhteisötulo lasketaan Suomen verolakien mukaan väliyhteisön noudattamalta tilikaudelta tai jollei tällaista ole, kalenterivuoden ajalta. Suomalaisen yhteisön tuloksi luettava väliyhteisötulo voi näin olla kertynyt suomalaisen yhteisön tilikaudesta poikkeavalta ajanjaksolta. Tähän nähden väliyhteisölain 6 §:n 1 momentin tulkinnassa ei sille valituksessa esilletuodulle seikalle, että kyseinen lainkohta ei sisällä väliyhteisön veron vähentämiselle tulon kertymisen "vastaavaa aikaa" koskevaa rajoitetta, voida tuon lainkohdan tulkinnassa antaa valituksessa väitettyä merkitystä. Hallinto-oikeus katsoo, että väliyhteisölain 6 §:n 1 momentin hyvityksen vähentämiselle asettamaa tulon samuuden ehtoa tulee lain sanamuoto huomioon ottaen soveltaa siten, että väliyhteisölain nojalla verotettavasta tulosta voidaan kulloinkin vähentää vain tästä samasta tuloerästä maksettua ulkomaan veroa. Edellä sanottuun nähden yhtiön verotuksessa verovuodelta 1997 vähentämättä jäänyttä väliyhteisön veroa ei voida vähentää yhtiön verovuodelta 1998 maksuunpannusta Suomen verosta.

Näillä perusteilla hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön tekemän valituksen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oyj on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös sekä toimitettu verotus kumotaan. A Oyj on toistanut aikaisemmin esittämänsä vaatimuksen.

Väliyhteisölain 6 §:n 1 momentissa todetaan ainoastaan, että "samasta tulosta maksettuja veroja" vastaava vähennys on tehtävä "tämän lain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta". Hallituksen esityksessä nro 155/1994 vp on tällä kohdalla todettu ainoastaan, että osakkaalle säädetään oikeus vähentää väliyhteisön maksamaa veroa omaa veroaan vastaan siltä osin kuin se kohdistuu osakkaan täällä verotettavaan osuuteen väliyhteisön tulosta. Vähennyksen ajankohdasta ei ole mainintaa.

Hallituksen esityksen yleisperustelujen kappaleen 4.5 mukaan väliyhteisölain 6 §:n 1 momentin tarkoituksena on estää taloudellinen kahdenkertainen verotus. Kun yhtiön maksettavaksi ei vuonna 1997 ole vanhojen tappioiden vähentämisen vuoksi tullut tuloveroa, ja vuoden 1998 verotettava tulo on näiden tappioiden vähentämisen vuoksi ollut edellisenä verovuonna lisättyä väliyhteisötuloa vastaavalla määrällä suurempi, yhtiön verovuonna 1997 saama väliyhteisötulo on tullut taloudellisesti verotetuksi vasta verovuonna 1998. Tämän vuoksi yhtiö on oikeutettu vähentämään väliyhteisölain 6 §:n 1 momentin perusteella verovuoden 1998 verotettavasta tulosta maksettavasta verosta sen omistaman ulkomaisen väliyhteisön vuonna 1997 kotivaltiossaan maksamat valtiolliset tuloverot.

Väliyhteisölain 6 §:n 1 momentti poikkeaa sisällöltään lain voimaan tullessa voimassa olleesta kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetusta laista (1981/341), jonka 1 §:n 1 momentin mukaan hyvitettiin "saman tulon perusteella vastaavalta ajalta" suoritettava vero. Sanottu laki sisälsi paitsi "samaa tuloa" koskevan rajoitteen myös "vastaavaa aikaa" eli samaa verovuotta koskevan rajoitteen. Väliyhteisölain 6 §:n 1 momentti ei sen sijaan sisällä ajallista rajoitetta eli samaa verovuotta koskevaa vaatimusta.

B -väliyhteisön tulo 14 493 790 markkaa vuodelta 1997 on lisätty yhtiön vuoden 1997 tuloon. Koska yhtiön tulosta, johon tuo väliyhteisötulo on sisältynyt, on vähennetty aiemmilta vuosilta vahvistettuja tappioita, ei lisäys ole johtanut konkreettiseen veronmaksuun Suomessa. Siksi yhtiöllä ei ole verovuonna 1997 ollut sellaista veroa, josta B -väliyhteisön Irlantiin suorittama vero olisi väliyhteisölain 6 §:n 1 momentin mukaisesti voitu vähentää.

Koko väliyhteisön tulo on kuitenkin tullut Suomessa verotetuksi. Vaikutus on tullut sitä kautta, että verovuodelle 1998 vähennettäväksi siirtynyt verotustappiosaldo on ollut mainitun väliyhteisötulon määrän verran pienempi. Konkreettinen verovaikutus syntyy siis silloin, kun tuo "liian pienenä" vähennettäväksi siirtynyt tappio on käytetty. Konkreettinen verovaikutus kyseisen väliyhteisötulo-osuuden lisäämisestä yhtiön vuoden 1997 tuloon on tämän vuoksi realisoitunut vasta vuonna 1998. Tuona verovuonna loput yhtiön vahvistetuista tappioista on vähennetty ja yhtiölle on jäänyt verotettavaa tuloa vielä noiden tappioiden vähentämisen jälkeenkin yli 20 miljoonaa markkaa.

Koska väliyhteisölain 6 §:n 1 momentti ei sisällä verovuosirajoitetta eikä tuota rajoitetta voida johtaa lain esitöistä, ei tuollaista kaksinkertaiseen verotukseen johtavaa lisäehtoa voida verotusta toimitettaessa konstruoida. Väliyhteisölain 6 §:n 1 momentin tarkoituksena ei ole ulkomaisen veron vähentämisen verovuosikohtaisuus.

Valtiovarainministeriön asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antama lausunto:

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annettu laki on osa niitä säännöksiä, joiden mukaan Suomessa yleisesti verovelvollisten veronalainen tulo lasketaan. Lain 1 §:ssä todetaan, että yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon siten kuin tässä laissa säädetään.

Määrän laskemiseksi laissa on hyvin suppeat säännöt. Kuten hallituksen esityksestä (HE 76/1995 vp) ilmenee, siltä osin kuin laissa ei ole toisin säädetty, väliyhteisötulo lasketaan samalla tavalla kuin muut samaan tulolähteeseen ja luonnollisen henkilön sekä kuolinpesän verotuksessa myös samaan tulolajiin kuuluvat tulot. Myös muita verotukseen liittyviä sääntöjä sovelletaan vastaavasti, ellei väliyhteisölaissa ole toisin säädetty.

Väliyhteisölaki tuli voimaan vuodelta 1995 toimitetussa verotuksessa. Tuolloin kansainvälinen kaksinkertainen verotus poistettiin verosopimuksen tarkoittaman tulon osalta verosopimuksen niin sanotun menetelmäartiklan mukaan. Lisäksi tuloverolain 135 §:n 4 momentissa oli täydentäviä määräyksiä. Jos henkilö sai tuloja valtiosta, jonka kanssa Suomella ei ollut verosopimusta, kansainvälinen kaksinkertainen verotus poistettiin veronhyvityslain (341/1981) nojalla.

Veronhyvityslain 1 §:n 1 momentin mukaan vero, jonka Suomessa asuva henkilö taikka kotimainen yhtymä, yhteisö tai kuolinpesä on lopullisesti maksanut vieraalle valtiolle sieltä saadun tulon perusteella, vähennetään verovelvollisen Suomen valtiolle saman tulon perusteella vastaavalta ajalta suoritettavasta verosta.

Suomen tekemissä verosopimuksissa ei lausuta mitään hyvityksen ajallisesta rajoittamisesta. Niissä todetaan OECD:n mallisopimuksen mukaisesti hyvityksen kattosäännöstä, että vähennyksen määrä ei kummassakaan tapauksessa kuitenkaan saa olla suurempi kuin se ennen vähennyksen tekemistä lasketun tuloveron tai varallisuusveron osa, joka kohdistuu siihen tuloon tai varallisuuteen, josta voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.

Suomen Tasavallan hallituksen ja Irlannin hallituksen välillä tulo- ja myyntivoittoveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 88/1993) 24 artiklassa lausutaan:

Kaksinkertaisen verotuksen poistaminen
1. Suomessa kaksinkertainen verotus poistetaan seuraavasti:
a) Milloin Suomessa asuvalla henkilöllä on tuloa, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa Irlannissa, Suomen on, jollei tämän kappaleen b) kohdan määräyksistä muuta johdu, vähennettävä tämän henkilön tulosta suoritettavasta verosta Irlannissa tulosta maksettua veroa vastaava määrä.
Vähennyksen määrä ei kuitenkaan saa olla suurempi kuin se ennen vähennyksen tekemistä lasketun tulosta suoritettavan veron osa, joka jakautuu sille tulolle, josta voidaan verottaa Irlannissa.

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain voimaantuloon 1.1.1996 saakka sovellettiin tuloverolain 135 §:n 4 momentissa olevia säännöksiä siitä, kuinka Suomi hyvittää verosopimuksen nojalla ulkomaisen veron. Kyseisen momentin viimeisessä virkkeessä sanotaan, että "vähennys ei kuitenkaan saa olla suurempi kuin määrä, joka vastaa yhtä suurta osaa täällä suoritettavasta verosta kuin vieraasta valtiosta saadun tulon määrä on verovelvollisen puhtaasta tulosta."

Tuloverolaissa tai verosopimuksissa ei ole nimenomaisesti sanottu, että ulkomaille maksetun veron hyvittäminen tulisi tapahtua saman verovuoden tulosta menevästä verosta kuin se on maksettu, mutta sitä on pidetty täysin selvänä.

Väliyhteisölain hyvitystä koskevassa 4 §:ssä (oikeastaan 6 §:ssä) ei ole nimenomaisesti sanottu, että vähennys koskee vastaavalta ajalta suoritettujen verojen määrää. Se ei kuitenkaan tarkoita, että lakia säädettäessä olisi ajateltu verojen hyvittämisen olevan ajallisesti rajoittamaton. Lakia säädettäessä Suomessa ei ole ollut mahdollista vähentää käyttämätöntä hyvitystä myöhempinä verovuosina. Asia on sen itsestäänselvyyden vuoksi jäänyt lausumatta kyseisessä lainkohdassa. Tätä päätelmää puolustaa se, että menetelmälain hallituksen esityksessä (HE 76/1995 vp) kohdan 5.4.2.4, Käyttämätön ulkomaisen veron hyvitys, toisessa kappaleessa sanotaan, että "verovelvollinen ei nykyään voi siirtää käyttämättä jäävää ulkomaisen veron hyvitystä seuraaville verovuosille". Kyseessä oli kannanotto sen hetkisestä vallitsevasta oikeustilasta. Jos väliyhteisön maksaman veron osalta olisi haluttu myöntää yleisestä käytännöstä poiketen ajallisesti rajoittamaton oikeus ulkomaille maksetun veron hyvitykseen, se olisi väliyhteisölaissa nimenomaisesti sanottu taikka ainakin siihen olisi lakia koskevassa hallituksen esityksessä viitattu.

Menetelmälakia säädettäessä haluttiin antaa mahdollisuus vähentää käyttämätön hyvitys seuraavalta verovuodelta samasta valtiosta saadusta, samaan tulolähteeseen ja samaan tulolajiin kuuluvasta tulosta määrättävistä veroista. Lakia säädettäessä ei ole otettu huomioon väliyhteisölain 6 §:n tarkoittamaa ulkomaisen veron hyvittämistä. Menetelmälakia koskevan hallituksen esityksen (HE 76/1995 vp) 1 §:n yksityiskohtaisten perustelujen mukaan: "Nykyisen veronhyvityslain soveltamisalaa laajennettaisiin siten, että lakia sovelletaan myös silloin, kun tulon ja varallisuuden kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta on määräys kansainvälisessä sopimuksessa, sikäli kuin sopimuksessa ei toisin määrätä." Hallituksen esityksessä ei mainita väliyhteisölakia eikä siinä oteta kantaa siihen, sovelletaanko lain käyttämätöntä ulkomaisen veron hyvitystä koskevaa 5 §:ää väliyhteisöstä saatuun tuloon vai ei. Jos nimenomaisesti olisi haluttu, että menetelmälakia sovelletaan myös väliyhteisölaissa tarkoitettuihin tilanteisiin, olisi asiasta mainittu menetelmälain 1 §:ssä taikka hallituksen esityksessä kyseisen lainkohdan yksityiskohtaisissa perusteluissa.

Hallituksen esityksen 3 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että "pykälän 1 momentin mukaan Suomessa tulosta suoritettavista veroista hyvitettäisiin vieraassa valtiossa samasta tulosta suoritetut verot. Hyvitysmenetelmän lähtökohtana on siis tulon samuuden vaatimus. Kansainvälinen kaksinkertainen verotus voi lähtökohtaisesti toteutua ainoastaan samaan verovelvolliseen nähden. Veronhyvityslain 1 §:n 1 momentin mukaan Suomessa yleisesti verovelvollisen vieraassa valtiossa maksama vero vähennetään Suomen valtiolle saman tulon perusteella vastaavalta ajalta suoritettavasta verosta. Koska lainkohdassa käytetään ilmaisua "samasta tulosta", on katsottu, että vaatimus verosubjektin samuudesta ei ole kaikissa tilanteissa kuitenkaan täysin ehdoton. Poikkeuksina on pidetty tilanteita, joissa vieraassa valtiossa erillisenä verovelvollisena verotettavan suomalaisen yhtymän veroja vaaditaan Suomessa hyvitettäviksi. Tällöin on katsottu, että verosubjektin samuutta koskevasta pääsäännöstä huolimatta on voitu menetellä siten, että tällaisen suomalaisen yhtymän ulkomailla maksamia veroja hyvitetään yhtymän osakkaiden verotuksessa. Hallituksen esityksessä laiksi veronhyvityslain 1 §:n muuttamisesta (HE 207/1992 vp) todetaan, että veronhyvityslain 1 §:n 1 momentin sanamuoto ei ole esteenä sille, että yhtymän vieraassa valtiossa maksama vero vähennetään yhtymän osakkaiden Suomessa suoritettavasta verosta. Suomalaisen yhtymän maksamat ulkomaiset verot tulisi edelleen hyvittää osakkaalle. Hyvityksen tulisi ulottua myös tilanteeseen, jossa suomalainen verovelvollinen on osakkaana ulkomaisessa yhtymässä, jota vieraassa valtiossa pidetään erillisenä verovelvollisena. Ulkomaisen yhteisön maksamia veroja ei sitä vastoin voida hyvittää yhteisön suomalaisen osakkaan tasolla."

Väliyhteisölain nojalla katsotaan, että yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on välittömästi osuus ulkomaisen yhteisön tulosta. Hyvitettävän veron on siten maksanut eri verosubjekti kuin se, jonka tulosta on kysymys. Tällöin voidaan sanoa, että kyseessä on taloudellisen eikä juridisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen. Toisaalta väliyhteisölain nojalla väliyhteisön tulo katsotaan sen osakkaan tuloksi, joten voidaan pitää ongelmallisena yhtiömuodon ohittamisen rajoittamista koskemaan pelkästään yhtiön tuloja.

Väliyhteisölain 6 §:n 2 momentin 1 virkkeen mukaan "jos ulkomainen yhteisö asuu valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, hyvitetään 1 momentin mukaisesti ne verot, jotka sopimuksen mukaan hyvitettäisiin verovelvolliselle, jos tämä olisi ne maksanut." Lainkohdan 1 momentin mukaan "tämän lain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksamien valtiollisten tuloverojen määrä." Väliyhteisölain 6 §:n 2 momentilla on säädetty 1 momentin mukainen valtionverojen hyvittäminen koskemaan myös niitä veroja, jotka on mainittu Suomen ja väliyhteisön asuinvaltion välisessä verosopimuksessa. Kyseisellä 2 momentilla on ainoastaan laajennettu hyvitettävien verojen määrää verosopimustilanteessa.

Verosopimuksissa voidaan sopia, että toinen valtio hyvittää toisen valtion veroa, jota veronhuojennuksen nojalla ei tosiasiallisesti ole maksettu. Väliyhteisölain 6 §:n 2 momentin viimeisellä virkkeellä säädetään, ettei tällaista veroa hyvitetä väliyhteisön osakkaalle.

Valtiovarainministeriön käsityksen mukaan A Oy:n irlantilaisen väliyhteisön vuodelta 1997 Irlantiin maksama vero ei siten ole tällä perusteella vähennettävissä A Oy:n verovuodelta 1998 Suomessa maksettavasta verosta. Valituksessa ei ole esitetty muutakaan sellaista perustetta, jonka johdosta väliyhteisön asuinvaltioonsa maksama vero olisi vähennettävissä väliyhteisön osakkaan verovuotta seuraavan vuoden verosta.

Verohallitus on valtiovarainministeriölle antamassaan lausunnossa todennut, ettei ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 6 §:ssä yksiselitteisesti määritellä, minä verovuonna ulkomaille maksettu vero voidaan vähentää. Lainkohta ei myöskään säädä mahdollisuudesta siirtää vähentämättä jäänyt vero tai sen osa seuraaville verovuosille. Lain 6 §:ää koskevassa hallituksen esityksessä (HE 155/1994 vp) ei oteta kantaa ulkomaille maksetun veron vähentämisajankohtaan.

Väliyhteisölain tullessa voimaan sovellettavana ollut veronhyvityslaki koski ulkomaisen veron vähentämistä tilanteessa, jossa saman verosubjektin tuloon kohdistuu verotus sekä tulon lähdevaltiossa että tulonsaajan asuinvaltiossa (juridinen kaksinkertainen verotus). Veronhyvityslaki rajoitti ulkomaisen veron vähentämistä siten, että sitä voitiin vähentää vain siitä Suomessa verotettavasta tulosta maksettavasta verosta, josta vero oli ulkomailla maksettu ja vain sinä verovuonna, jona tulo oli kertynyt. Veronhyvityslaki on kumottu lailla kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta, jonka 5 §:n mukaan eri syistä käyttämätön ulkomaisten verojen hyvitys voidaan käyttää veronmaksua seuraavan verovuoden aikana (niin sanottu carry over -säännös). Eri verosopimuksissa (sekä OECD:n malliverosopimuksessa) on määräyksiä kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi. Menetelmälailla sekä verosopimusten määräyksillä pyritään poistamaan nimenomaan juridista kaksinkertaista verotusta.

Veronhyvityslaissa ei ollut eikä menetelmälaissa ole viittausta väliyhteisölakiin, eikä väliyhteisölain esitöistä eikä laista itsestään löydy viittausta veronhyvityslakiin tai menetelmälakiin. Myöskään lakien esitöistä ei löydy mainintaa tarkoituksesta soveltaa edellä mainittuja lakeja toisiaan täydentävästi. Analogiaa ei voida hakea ainakaan lainsäätäjän tahdon perusteella.

Analogian hakeminen ei ole myöskään sisällöllisesti perusteltua, koska ulkomaisen veron hyvittäminen väliyhteisölain soveltamistilanteissa on luonteeltaan taloudellisen kahdenkertaisen verotuksen poistamista, kun taas menetelmälain, veronhyvityslain ja verosopimusten hyvittämistilanteissa on kysymys juridisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Asiallisesti on kysymys kahdesta eri ilmiöstä.

Verosopimuksilla on pyritty juridisen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen. Taloudellisen kahdenkertaisen verotuksen poistaminen on jätetty kansainvälisessä vero-oikeudessa valtioiden sisäisessä lainsäädännössä ratkaistavaksi. Suomen verolainsäädännössä taloudellisen kahdenkertaisen verotuksen poistamiseen tähtäävää säännöstä, kuten väliyhteisölain 6 §:ää, on pidettävä poikkeussäännöksenä, jollaista tulee tulkita suppeasti. Pelkästään tulkinnan avulla ei säännöksen sisältöön voida lisätä carry over -tyyppistä vaikutukseltaan huomattavaa lisäystä etenkään, kun ei ole viitteitä lainsäätäjän tahdosta tällaisen merkityksen antamiseen säännökselle.

Verohallituksen näkemyksen mukaan väliyhteisöksi katsotun ulkomaisen yhteisön maksamien verojen hyvittämisessä väliyhteisölain mukaisesti on lähdettävä siitä, että asia ratkaistaan yksinomaan väliyhteisölain nojalla, ja että väliyhteisölain 6 §:ää ei sen sanamuodon tai sitä koskevien esitöiden perusteella voida tulkita siten, että verojen hyvittäminen olisi mahdollista väliyhteisötulon lisäämistä seuraavana verovuonna.

Veroasiamies on antanut vastineet valituksen ja lausuntojen johdosta ja A Oyj vastaselitykset niihin.

A Oyj on vielä vaatinut ottamaan huomioon, että hallinto-oikeuden päätöksessä ja verotuksessa omaksuttu tulkinta johtaa Euroopan yhteisön perustamissopimuksen kieltämään syrjintään. Arvioitaessa tilannetta perustamissopimuksen kannalta on verrattava tilannetta, jossa yhtiö toimisi pelkästään Suomessa, tilanteeseen, jossa sillä on Irlannissa tytäryhtiö, josta kertynyt tulo verotetaan emoyhtiön väliyhteisötulona. Mikäli Irlannissa maksettua veroa ei hyvitetä Suomessa, väliyhteisölain soveltaminen syrjii verovelvollista, joka sijoittautuu toiseen jäsenvaltioon tytäryhtiön muodossa, kohdistamalla siihen ankarampi verorasitus kuin yhtiöön, joka toimisi pelkästään Suomessa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Asiakirjojen mukaan A Oy ei ole voinut vähentää B -väliyhteisönsä Irlantiin maksamaa veroa väliyhteisölain mukaisesti, koska yhtiön oma tulos oli muodostunut tappiolliseksi vuonna 1997 eikä sille oltu määrätty veroja kyseiseltä vuodelta.

Väliyhteisölain 6 §:n 1 momentin mukaan tämän lain nojalla verotettavasta tulosta maksettavasta verosta vähennetään ulkomaisen väliyhteisön samasta tulosta maksama valtiollisen tuloveron määrä. Sanotun lain esitöistä (HE 155/1994 vp) ilmenee lain tarkoituksena olevan, että Suomessa verovelvollista väliyhteisön osakasta verotetaan lain edellytysten täyttyessä ulkomaisen väliyhteisönsä tulosta. Tällä tavalla on tarkoitus toteuttaa verotus, josta Suomessa asuva perustamalla ulkomaille väliyhteisön ja tulemalla sen osakkaaksi muutoin vapautuisi. Väliyhteisölainsäädännön tarkoituksena ei ole saada aikaan eri valtioiden päällekkäisten verotusten seurauksena Suomen vastaavaa verotusta ankarampaa verotusta.

Väliyhteisölain 6 §:ssä ei ole säädetty ajallista rajoitusta veron hyvittämiselle, eikä sellaisesta ole mainintaa myöskään lain valmisteluun ja säätämiseen liittyvissä asiakirjoissa. Tämän vuoksi ja kun Irlannissa asuvan väliyhteisön Irlannissa maksama vero on jäänyt verovuodelta 1997 vähentämättä, koska A Oy:llä ei kyseiseltä verovuodelta ollut sellaista veroa, josta väliyhteisön Irlannissa suorittama vero olisi voitu vähentää, väliyhteisön maksama vero voidaan vähentää verovuoden 1998 verosta. Kun hallinto-oikeudella ja verotuksen oikaisulautakunnalla on ollut asiasta toinen käsitys, korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä toimitetun verotuksen ja palauttaa asian Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marina Äimä.