KHO:2003:34

Elinkeinotulon verotus - Yhtiöveron hyvitys - Pohjoismaiden verosopimuksen soveltaminen - Ulkomailla asuva yhtiö

Verosopimuksen määräysten perusteella toisessa verosopimusmaassa asuvaksi katsottavan osakeyhtiön osingonjakoon ei sovellettu yhtiöveron hyvityksestä annetun lain säännöksiä, vaikka yhtiö oli rekisteröity Suomessa, kun sillä ei ollut Suomessa elinkeino- tai muuta toimintaa, edustajaa tai kiinteää toimipaikkaa.

Laki yhtiöveron hyvityksestä 1 ja 2 §
Sopimus Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (SopS 26/1997) 2 ja 4 artikla

Ks. myös KHO:2003:33, jossa on katsottu, ettei myöskään konserniavustuksesta verotuksessa annettua lakia voitu soveltaa Holding Oy:n suomalaisten tytäryhtiöiden verotuksessa, jos ne antoivat Holding Oy:lle konserniavustukseksi kutsuttua avustusta.

Kort referat på svenska

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemus

Hakemuksessa keskusverolautakunnalle on ilmoitettu, että B-konsernin emoyhtiöllä B A/S:llä on asuinpaikka Tanskassa. Suomessa konsernilla on kaksi tytäryhtiötä: BP Oy ja BT Oy, jotka molemmat ovat B A/S:n kokonaan omistamia.

Konsernin suomalaisista tytäryhtiöistä BP Oy:n liiketoiminta keskittyy polyolefiinimuovien valmistukseen, myyntiin ja markkinointiin, minkä lisäksi yhtiö valmistaa eteeniä ja propeenia sekä muita petrokemian tuotteita. Yhtiön myynnistä noin 30 prosenttia suuntautuu Suomen markkinoille. BT Oy:n toimialana on aineettomien oikeuksien hallinnointi ja lisensiointi. Yhtiö omistaa B-konsernissa kehitetyn ja kehitettävän aineettoman omaisuuden. Liikevaihto muodostuu lähinnä rojalteista.

Konsernissa on harkittu uudelleenjärjestelyä, jossa B A/S perustaisi uuden Suomen osakeyhtiölain mukaisen tytäryhtiön, BH Oy:n, joka tulisi toimimaan B-konsernin Suomen tytäryhtiöiden emoyhtiönä. Käytännössä B A/S perustaisi BH Oy:n ja sijoittaisi apporttina omistamansa BP Oy:n ja BT Oy:n osakkeet tähän yhtiöön saaden vastikkeeksi BH Oy:n osakkeita. Uudelleenjärjestely on tarkoitus toteuttaa joko vuonna 2001 tai 2002.

BH Oy tulee huolehtimaan BP Oy:n ja BT Oy:n liiketoiminnan edellyttämistä ylimmän konsernihallinnon palveluista. Koska B A/S on tanskalainen yhtiö ja sen samoin kuin koko B-konsernin konsernihallinnon pääkonttori sijaitsee Tanskassa, on alustavasti harkittu, että BH Oy:n johtopaikka sijoitetaan myös Tanskaan lähelle muuta konsernihallintoa. BH Oy:n toiminnot keskittyvät BP Oy:n ja BT Oy:n liiketoiminnan edellyttämien ylimmän konsernihallinnon palveluihin. Näiden toimintojen menestyksekäs ja kustannustehokas tuottaminen edellyttää välitöntä ja läheistä yhteyttä muuhun konsernihallintoon. Toimintojen keskittämisellä uuteen yhtiöön muun konsernihallinnon välittömään läheisyyteen ja tätä kautta tapahtuvalla aikaisempaa tehokkaammalla koordinoinnilla uskotaan saavutettavan pitkän tähtäimen kustannustehokkuuden huomattava parantuminen, mikä vastaa konsernin liiketaloudellisia toiminto- ja tulostavoitteita.

BH Oy:n toimitilat ja laitteet tulisivat sijaitsemaan Tanskassa, B-konsernin pääkonttorin välittömässä yhteydessä. BH Oy:n johto sekä koko henkilöstö toimisivat Tanskassa edellä mainitussa toimipaikassa. Yhtiön henkilökunta tullee olemaan kansainvälinen. Kaikki yhtiöitä koskevat merkittävät päätökset mukaan lukien päivittäiset päätökset tullaan tekemään Tanskassa. Kustannustehokkuuden saavuttamiseksi yhtiöllä ei ole Suomessa toimistoa, laitteita tai henkilökuntaa eikä myöskään epäitsenäistä edustajaa, jolla olisi oikeus tehdä yhtiötä sitovia päätöksiä ja joka myös tulisi tosiasiassa tällaista oikeutta käyttämään. Yhtiö ei tule mitenkään harjoittamaan liiketoimintaa Suomessa. Ainoa liittymä Suomeen tulee olemaan suomalaisten tytäryhtiöiden omistussuhde.

Suunniteltu uudelleenjärjestely mahdollistaa liiketoiminnallisten etujen ylläpitämisen sekä toisaalta yhtenä yhtiönä toimimiseen liittyvien etujen samanaikaisen saavuttamisen. Kun BH Oy:n on suomalaisena yhtiönä laadittava suomalainen alakonsernitilinpäätös, konsernin Suomen liiketoimintojen kokonaistulos voidaan tarkoituksenmukaisella ja luotettavalla tavalla viestittää yrityksen sidosryhmille. Lisäksi näin voidaan välttää verotuksellinen epävarmuus, joka hakijan käsityksen mukaan liittyy sisaryhtiömuotoiseen toimintaan verrattuna alakonsernimuodossa tapahtuvaan toimintaan.

Euroopan yhteisöjen oikeus ja sen mahdollinen vaikutus asiasta annettavaan ratkaisuun on viran puolesta otettava huomioon Suomea velvoittavana oikeutena. Hakija on erityisesti halunnut huomiota kiinnitettävän Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 4.10.2001 asiassa C-294/99 antamaan tuomioon, jossa oli kyse emo-tytäryhtiödirektiivin (90/434/ETY) 5 artiklan 1 kohdan tulkinnasta. Tuossa ratkaisussa emo-tytäryhtiödirektiivin vastaisena pidettiin veroa, joka koski tuloja, joita verotetaan vain, jos osinkoja jaetaan, ja tällöinkin vain maksettujen osinkojen määrän osalta. Sanottu Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio C-294/99 soveltuu Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmään täydennysveron osalta. BH Oy:n jakaessa osinkoa emoyhtiölleen B A/S:lle Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmää ei voida soveltaa ensisijaisesti Pohjoismaiden verosopimuksen kotipaikkamääräyksistä johtuen. Toissijaisesti osingonjaon perusteella osinkoa jakavalle yhtiölle ei voida määrätä täydennysveroa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion C-294/99 johdosta.

Yhtiö on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Sovellettaessa Pohjoismaiden kesken solmittua verosopimusta (SopS 26/1997) B A/S:n hakemuksessa tarkemmin kuvatuissa olosuhteissa Suomeen perustamaan uuteen tytäryhtiöön, pidetäänkö kyseessä olevan suomalaisen tytäryhtiön verosopimuksessa tarkoitettuna asuinpaikkana tytäryhtiön tosiasiallisen johtopaikan perusteella Tanskaa?

2. Jos B A/S:n hakemuksessa tarkemmin kuvatuissa olosuhteissa Suomeen perustaman uuden tytäryhtiön Pohjoismaiden keskeisessä verosopimuksessa tarkoitettuna asuinpaikkana pidetään sen tosiasiallisen johtopaikan perusteella Tanskaa, niin voidaanko kyseessä olevan suomalaisen yhtiön Suomesta saamia laissa konserniavustuksesta verotuksessa (825/1986) tarkoitettuja konserniavustuksia sekä yhtiön Suomesta ja muista maista saamia liiketuloja, osinkotuloja, korkotuloja, rojaltituloja ja muita yhtiön toimintaan liittyviä tuloja verottaa Suomessa, vai onko näiden tulojen verotusoikeuden katsottava kuuluvan yksinomaan Tanskalle mainitun verosopimuksen määräysten nojalla?

3. Jos B A/S:n hakemuksessa tarkemmin kuvatuissa olosuhteissa Suomeen perustaman uuden tytäryhtiön Pohjoismaiden keskeisessä verosopimuksessa tarkoitettuna asuinpaikkana pidetään sen tosiasiallisen johtopaikan perusteella Tanskaa, niin voidaanko kyseessä olevan suomalaisen yhtiön osingonjakoon sen osakkeenomistajille soveltaa osinkoa jakavan yhtiön verotuksessa yhtiöveron hyvityksestä annetun lain (1232/1988) määräyksiä, kun otetaan huomioon

a) Pohjoismaiden keskeisen verosopimuksen määräykset, ja

b) Euroopan yhteisöjen oikeus?

Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on hakijoiden vuosilta 2001 ja 2002 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1) B A/S:n Suomeen perustaman uuden tytäryhtiön asuinpaikkana pidetään hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa Tanskaa sovellettaessa Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta.

2) B A/S:n Suomeen perustaman uuden tytäryhtiön Suomesta ja muista maista saamien tulojen verotusoikeuden jako Suomen ja Tanskan välillä määräytyy Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen perusteella. Ennakkoratkaisukysymyksessä tarkoitettuja tuloja voidaan verottaa Suomessa vain, jos yhtiölle syntyy Suomeen kiinteä toimipaikka. B A/S:n Suomeen perustamalla tytäryhtiöllä ei hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa katsota olevan kiinteää toimipaikkaa Suomessa.

3) B A/S:n Suomeen perustaman uuden tytäryhtiön jakaessa osinkoa osakkeenomistajilleen, osinkoa jakavan yhtiön verotuksessa voidaan, hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa, soveltaa yhtiöveron hyvityksestä annetun lain määräyksiä.

Perustelut

1) Tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan kotimainen yhteisö on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Vakiintuneen käytännön mukaan "kotimainen yhteisö" tarkoittaa Suomessa rekisteröityä ja Suomen lain mukaan perustettua yhteisöä.

Tanskassa yhteisöä pidetään yleisesti verovelvollisena, jos yhteisöllä on Tanskassa tosiasiallinen johtopaikka.

Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 4 artiklan 1 kohdan mukaan sopimusta sovellettaessa yhteisön katsotaan asuvan siinä maassa, jossa tämä kyseisen valtion lainsäädännön mukaan on verovelvollinen. Saman artiklan 3 kohdan mukaan niin sanotussa kaksoisasumistilanteessa yhteisön katsotaan asuvan siinä sopimusvaltiossa, jossa sen tosiasiallinen johto on.

Hakemuksessa on selvitetty, että B A/S aikoo perustaa Suomeen tytäryhtiön, joka tulisi toimimaan konsernin kahden muun suomalaisen tytäryhtiön emoyhtiönä. Uuden yhtiön tehtävänä olisi huolehtia suomalaisten tytäryhtiöiden liiketoiminnan edellyttämistä ylimmän konsernihallinnon palveluista. Perustettavan yhtiön tosiasiallinen johtopaikka tulisi kuitenkin olemaan Tanskassa, eikä yhtiöllä käytännössä tulisi olemaan Suomessa lainkaan toimistoa, laitteita tai henkilökuntaa eikä muutakaan toimintaa.

Hakemuksessa esitetyn selvityksen perusteella B A/S:n Suomeen perustamaa uutta tytäryhtiötä pidetään niin sanottuna kaksoisasujana ja verotusoikeus valtioiden välillä ratkaistaan Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen määräysten perusteella. Sopimuksen 4 artiklan 3 kohdan perusteella yhtiötä pidetään Tanskassa asuvana.

2) Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 5 artiklan mukaan sanonnalla "kiinteä toimipaikka" tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, josta yrityksen toimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Tuloverolain 13 a §:n mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa elinkeinon harjoittamista varten on erityinen liikepaikka tai jossa on ryhdytty erityisiin järjestelyihin.

B A/S aikoo perustaa Suomeen uuden tytäryhtiön, jonka toiminta tulisi hakemuksen mukaan tapahtumaan käytännössä kokonaan Tanskassa siten, että yhtiöllä ei olisi Suomessa lainkaan toimistoa, laitteita tai henkilökuntaa eikä muutakaan toimintaa. Näissä olosuhteissa ei ole edellytyksiä katsoa, että B A/S:n Suomeen perustamalle uudelle tytäryhtiölle syntyisi Suomeen kiinteä toimipaikka.

3) Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 1 §:n 1 momentin mukaan kyseistä lakia sovelletaan osinkoa jakavan kotimaisen osakeyhtiön ja yhtiöltä osinkotuloa saavan yleisesti verovelvollisen osingonsaajan verotuksessa. Vakiintuneen käytännön mukaan sanonta "kotimainen yhteisö" tarkoittaa Suomessa rekisteröityä ja Suomen lain mukaan perustettua yhteisöä.

B A/S aikoo perustaa Suomeen uuden tytäryhtiön, jonka toiminta tulisi hakemuksen mukaan tapahtumaan käytännössä kokonaan Tanskassa siten, että yhtiöllä ei olisi Suomessa lainkaan toimistoa, laitteita tai henkilökuntaa eikä muutakaan toimintaa. Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa Suomi ja Tanska tulevat sisäiseen lainsäädäntöönsä nojautuen pitämään B A/S:n perustamaa yhtiötä kotimaisena. Kaksoisasumistilanne ratkeaa Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan siten, että tosiasiallisen johtopaikan perusteella yhtiötä pidetään verosopimusta sovellettaessa Tanskassa asuvana, jolloin oikeus verottaa yhtiötä tämän maailmanlaajuisesta tulosta kuuluu Tanskalle.

Verosopimusten tehtävänä on jakaa verotusoikeus valtioiden välillä ja ne määrittelevät valtioiden verotusoikeuden sopimuksen mainitsemissa tilanteissa. Niiltä osin kuin verosopimus ei sisällä määräyksiä, sovelletaan sopimusvaltioiden sisäistä oikeutta. Verosopimusta sovellettaessa tehtävät tulkinnat vaikuttavat vain sopimuksen määrittelemissä tilanteissa.

Yhtiöveron hyvityslakia tulee soveltaa muodollisten soveltamisedellytysten täyttyessä. B A/S:n Suomeen perustamaa uutta yhtiötä pidetään Suomen sisäisen lainsäädännön mukaisesti kotimaisena.

Euroopan yhteisöjen emo-tytäryhtiödirektiivillä pyritään poistamaan niitä verotuksellisia haittoja, joita kansainvälisille konserneille aiheutuu verrattuna puhtaasti kotimaisiin konserneihin nähden. Direktiivin tarkoituksena on poistaa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön toisessa jäsenvaltiossa asuvalle emoyhtiölleen maksamien osinkojen taloudellinen kahdenkertainen verotus. Direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan kahdenkertainen verotus poistetaan siten, että tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto vapautetaan lähdeverosta, jos emoyhtiö omistaa vähintään 25 prosenttia tytäryhtiön pääomasta. Suomessa direktiivin määräykset on saatettu voimaan elinkeinoverolain 6 §:n 2 momentissa sekä lähdeverolain 3 §:n 5 momentissa.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisussa C-294/99 on tulkittu emo-tytäryhtiödirektiivin 5 artiklan 1 kohdan sisältöä. Ratkaisussa direktiivin tarkoittamana kiellettynä lähdeverona pidettiin veroa, joka osingonjakotilanteessa käytännössä määrätään tuloista, jotka ilman osingonjakoa olisivat olleet verovapaita.

Yhtiöveron hyvitysjärjestelmän mukainen täydennysvero kohdistuu osinkoa jakavan yhtiön tuloon. Täydennysvero ei lähdeveron tavoin rasita jaettavaa osinkoa eikä se kohdistu verovapaaksi säädettyyn tuloon. Täydennysveron määrääminen B A/S:n Suomeen perustamalle uudelle tytäryhtiölle ei aseta B-konsernin toimintaa epäedullisempaan asemaan verrattuna kokonaan suomalaiseen konserniin. Täydennysvero ei myöskään liity erityisesti tai ainoastaan kansainvälisiin tilanteisiin, vaan koskee kaikkia kotimaisia yhtiöitä riippumatta näiden asemasta kotimaisessa tai kansainvälisessä konsernissa. Näin ollen täydennysveroa ei voida pitää emo-tytäryhtiödirektiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna lähdeverona.

Sovelletut oikeusohjeet

Tuloverolaki 9 ja 13 a §
Laki yhtiöveron hyvityksestä 1 §
Neuvoston direktiivi 90/435/ETY eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 5 artikla 1 kohta
Sopimus Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (SopS 26/1997) 4, 7, 10, 11, 12 ja 13 artikla

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiöt ovat vaatineet keskusverolautakunnan päätöksen muuttamista niin, että uutena ennakkoratkaisuna kysymykseen 3 lausutaan, että BH Oy:n osingonjakoon sen osakkeenomistajille ei voida soveltaa osinkoa jakavan yhtiön verotuksessa yhtiöveron hyvityksestä annetun lain määräyksiä.

BH Oy:n Pohjoismaiden verosopimuksessa tarkoitettu asuinpaikka tulee sijaitsemaan Tanskassa. Lakia yhtiöveron hyvityksestä ei voida verosopimusmääräykset huomioon ottaen soveltaa esillä olevissa olosuhteissa BH Oy:n osingonjakoon sen osakkeenomistajille, koska yhtiön asuinpaikka tulee olemaan verosopimusta sovellettaessa Tanskassa eikä Suomessa. Suomella ei ole näissä olosuhteissa oikeutta verottaa BH Oy:tä eli määrätä sille yhteisöjen tuloveroa. Täydennysvero on osa yhteisöjen tuloveroa eikä erillinen vero.

Yhtiöveron hyvitysjärjestelmän eräänä tavoitteena on ollut poistaa osingonjakoon liittyvä kahdenkertainen verotus. Nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa BH Oy:lle ei tule muodostumaan Suomessa veronalaista tuloa. Suomella ei ole tarvetta ryhtyä kahdenkertaisen verotuksen poistamistoimenpiteisiin eli soveltamaan lakia yhtiöveron hyvityksestä, koska BH Oy:n osingonjako ja verotus ei kuulu Suomen verotusoikeuden piiriin.

Jos BH Oy:n osingonjakoon sovellettaisiin yhtiöveron hyvitysjärjestelmää ja osinko jaettaisiin Suomessa yleisesti verovelvolliselle osingonsaajalle, tällä olisi oikeus yhtiöveron hyvitykseen. BH Oy:n emoyhtiö on kuitenkin Tanskassa yleisesti verovelvollinen B A/S, jolle ei tulla myöntämään oikeutta yhtiöveron hyvitykseen. Tämä on katsottava Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklassa kielletyksi pääomaliikkeiden rajoitukseksi.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen 4.10.2001 antamassa tuomiossa asiassa C-294/99 (Athinaiki Zythopoija AE) oli kysymys emo-tytäryhtiödirektiivin 5 artiklan 1 kohdan tulkinnasta. Kyseisen artiklan mukaan tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto on vapautettava lähdeverosta ainakin, jos emoyhtiöllä on vähintään 25 prosentin osuus tytäryhtiön pääomasta.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomio C-294/99 soveltuu Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmään täydennysveron osalta. BH Oy:n jakaessa osinkoa emoyhtiölleen B A/S:lle Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmää ei voida soveltaa siltä osin kuin osingonjaosta aiheutuisi BH Oy:lle täydennysverovelvollisuus.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa esitetyt perustelut eivät ole emo-tytäryhtiödirektiivin ja edellä selostetun Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisun mukaisia.

Yhtiöt ovat vielä esittäneet, että korkein hallinto-oikeus pyytää asiassa Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisun yhteisön oikeuden tulkinnasta, mikäli täydennysveron edellytysten muutoin katsotaan täyttyvän.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies on antamassaan vastineessa esittänyt, että laki yhtiöveron hyvityksestä koskee vain kotimaisen yhtiön jakamaa osinkoa. Ulkomaiselta yhtiöltä saatuun osinkoon ei Suomessa liity yhtiöveron hyvitystä. Eräissä tapauksissa suomalaisella osingonsaajalla voi olla mahdollisuus lähdevaltion omaan lainsäädäntöön tai verosopimukseen perustuen saada hyvitys lähdevaltiolta.

Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 6 a §:n mukaan osinkoa jakavan yhtiön verotuksessa tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa jätetään jaettavaksi päätettyyn osinkoon lukematta rajoitetusti verovelvollisille jaettu lainkohdassa tarkemmin määritelty kauttakulkuosinkojen osuus.

Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain tarkoitus on poistaa osinkojen kahdenkertainen verotus kahdella eri verovelvollistaholla eli toisaalta osingon jakajalla ja toisaalta osingon saajilla. Verosopimukseen liittyvät tulkinnat vaikuttavat vain sopimuksen määrittelemissä tilanteissa, joten sopimuksen ulkopuolisissa tilanteissa tulee sovellettavaksi vain Suomen sisäinen lainsäädäntö.

Euroopan yhteisön emo-tytäryhtiödirektiivillä pyritään poistamaan niitä verotuksellisia haittoja, joita kansainvälisille konserneille aiheutuu verrattuna puhtaasti kotimaisiin konserneihin nähden. Direktiivin tarkoituksena on poistaa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön toisessa jäsenvaltiossa asuvalle emoyhtiölle maksamien osinkojen taloudellinen kahdenkertainen verotus. Direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan kahdenkertainen verotus poistetaan siten, että tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto vapautetaan lähdeverosta, jos emoyhtiö omistaa vähintään 25 prosenttia tytäryhtiön pääomasta. Suomessa direktiivin määräykset on saatettu voimaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 2 momentin ja lähdeverolain 3 §:n 5 momentin säännöksin.

Suomeen perustettuun tytäryhtiöön, joka on Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan kotimainen yhteisö, sovelletaan ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa yhtiöveron hyvityksestä annettua lakia, minkä vuoksi veroasiamies on esittänyt valituksen hylkäämistä.

Helsingin kaupungin veroasiamies on ilmoittanut yhtyvänsä keskusverolautakunnan päätökseen perusteluineen.

Yhtiöt ovat antamassaan vastaselityksessä vaatineet vielä, että valtio velvoitetaan korvaamaan niille asiassa aiheutuvat oikeudenkäyntikulut.

Valtiovarainministeriö on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun muassa seuraavaa:

Perustettavaan yhtiöön, joka on Suomessa rekisteröity ja täällä yleisesti verovelvollinen, sovelletaan sisäisen lainsäädännön tulkinnassa yhtiöveron hyvityksestä annetun lain säännöksiä. Lain 1 §:ssä tarkoitettuna osinkoa jakavana kotimaisena yhtiönä sen verotus toimitetaan lain 3 luvun mukaisesti. Ulkomailta saatujen tulojen lainsäädännöstä tai verosopimuksista johtuva verovapaus otetaan huomioon täydennysveron määräämisessä vain sanotun luvun pykälistä ilmenevissä tilanteissa. Täydennysveroon ei näiden säännösten mukaan vaikuta se, että yhtiön tulo verotetaan vieraassa valtiossa sen vuoksi, että yhtiöllä katsotaan olevan siellä verosopimuksen mukaisen asuinpaikan. Veroon vaikuttaa lain 6 a §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan vain tietyin edellytyksin vieraassa valtiossa olevasta kiinteästä toimipaikasta saatu tulo.

Verosopimuksen asuinpaikkaa koskevalla normilla määritellään, kummassa sopimusvaltiossa verovelvollisella on asuinpaikka sopimusta sovellettaessa. Verosopimuksessa olevaa asumisen käsitettä voidaan käyttää vain sopimusta sovellettaessa. Muilta osin verovelvollisen verotuksellinen kotipaikka määräytyy asuinvaltion sisäisen lainsäädännön mukaan. Verosopimuksen mukainen asuinvaltio ratkaisee, miten eri tulolajien verotusoikeus jaetaan sopimuksen mukaisen asuinvaltion ja lähdevaltion kesken. Koska Suomi verosopimuksen mukaan ei ole asuinvaltio, sille jää oikeus verottaa vain niitä tuloja, joiden osalta se on verosopimuksen mukaan lähdevaltio ja tulon verotusoikeus on myönnetty lähdevaltiolle.

Täydennysveroa määrätään silloin, kun yhtiön vertailuveron sekä käyttämättömien ylijäämien yhteismäärä on pienempi kuin yhtiön jaetun osingon perusteella laskettu tuloveron vähimmäismäärä. Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan kyseessä on yhteisövero.

Pohjoismaisen verosopimuksen 2 artiklan 3 kappaleen mukaan yhteisövero kuuluu sopimuksen piiriin. Tästä voidaan päätellä, että verosopimus koskisi myös täydennysveroa. Kysymyksessä ei kuitenkaan ole sikäli verosopimuksessa tarkoitettu tulon perusteella määrättävä vero, että täydennysvero ei suoraan kohdistu mihinkään verosopimuksen tarkoittamaan tuloon.

Selvänä on pidetty, että jos verosopimuksen nojalla Suomessa yleisesti verovelvollisen tietyn tulon verotusoikeus on lähdevaltiolla ja tulo on sen vuoksi vapautettu verosta Suomessa, verosopimus ei ole esteenä sille, että verovapauden seurauksena voidaan määrätä tulon osalta täydennysveroa. Tämä ilmenee siitäkin, että vapautus täydennysverovelvollisuudesta ulkomailta kiinteästä toimipaikasta saadun tulon osalta on toteutettu rajoitettuna sisäisessä lainsäädännössä yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 6 a §:ssä. Tätä vastaavasti voidaan nyt katsoa, että verosopimus koskee vain nimenomaisten tulojen verotusoikeuden jakamista asuinvaltion ja lähdevaltion kesken. Täydennysverossa on kysymys lähdevaltion verotusvallan piiriin kuuluvasta verosta, joka olennaisesti liittyy Suomen osinkoverotukseen. Lopputulosta voidaan perustella sillä, että jos holdingyhtiön osakkaat olisivat suomalaisia ja holdingyhtiötä pidetään kotimaisena, osakkaat saisivat osingon perusteella yhtiöveron hyvityksen, minkä voidaan katsoa edellyttävän myös täydennysveron määräämistä.

Valittajien vaatimaa lopputulosta voisi lähinnä puoltaa tulkintatapa, jossa yhtiö katsotaan verosopimuksen määräysten seurauksena kaikkien esiin tulevien kysymysten kannalta johdonmukaisesti ulkomaiseksi yhtiöksi. Tällöin sama status olisi ratkaiseva arvioitaessa yhtiön verokohtelua, kun se saa osinkoa BP Oy:ltä ja BT Oy:ltä, saa konserniavustusta näiltä yhtiöiltä ja jakaa osinkoa ulkomaiselle omistajalleen. Tämän perusteella määräytyisivät veroseuraamukset myös, jos tässä asemassa oleva yhtiö jakaisi osingon kotimaisille osakkaille. Jos yhtiötä pidettäisiin ulkomaalaisena yhtiönä, ei sitä verotettaisi saamistaan korkotuloista, mutta se ei myöskään saisi yhtiöveron hyvitystä, sille ei voitaisi antaa konserniavustusta, eikä sille määrättäisi täydennysveroa. Sen Suomeen jakamat osingot eivät toisaalta oikeuttaisi yhtiöveron hyvitykseen. Valittajayhtiöt eivät kuitenkaan itsekään ole vaatineet tällaista johdonmukaista tulkintaa. Kysymykseen 3 annettua ennakkoratkaisua ei siten sisäisen lainsäädännön ja verosopimuksen tulkinnan kannalta voida pitää virheellisenä.

Pohjoismaisen verosopimuksen syrjintäkiellon sisältävän 27 artiklan 4 kappale kieltää syrjinnän tilanteessa, jossa sopimusvaltiossa asuvan yrityksen omistajat ovat toisessa sopimusvaltiossa asuvia henkilöitä. Artikla ei estä eri valtioissa asuvien yrityksen omistajien erilaista verokohtelua, vaan koskee ainoastaan yrityksen omaa verotusta. Säännös estää yrityksen syrjinnän sillä perusteella, että niillä on ulkomaisia omistajia. Tässä tapauksessa ei ole kysymys yrityksen erilaisesta kohtelusta suhteessa muihin vastaaviin suomalaisiin yrityksiin.

Täydennysvero on keskeinen osa yhtiöveron hyvitysjärjestelmää. Sitä ei ole pidetty emo-tytäryhtiödirektiivin tarkoittamana emoyhtiölle jaettavan voiton lähdeverona, eikä siten ongelmallisena direktiivin kannalta. Tämä perustuu jo siihen, että direktiivin 7 artiklan 1 kappaleen mukaan direktiivissä käytetty ilmaisu "ennakonpidätys" ei käsitä emoyhtiölle suoritetun voitonjaon yhteydessä maksettua tytäryhtiön sijaintijäsenvaltion yhtiöveron etukäteis- tai ennakkomaksua (précompte). Artiklalla on nimenomaisesti turvattu se, että yhtiöveron hyvitysjärjestelmää soveltavat maat voivat määrätä jaettavaan osinkoon perustuvan täydennysveron.

Valittajat ovat vedonneet emo-tytäryhtiödirektiivin tulkinnan osalta Yhteisöjen tuomioistuimen tuomioon C-294/99. Siinä ei ole kuitenkaan kysymys yhtiöveron hyvitysjärjestelmään perustuvasta verosta, mikä todetaan tuomion kappaleessa 29. Suomen hyvitysjärjestelmässä voitot ja tappiot otetaan kumulatiivisesti huomioon veroylijäämän muodossa, kun lasketaan, onko osinkona jaetusta voitosta suoritettu tytäryhtiön tasolla veroa. Vastaavaa järjestelmää ei Kreikassa ole perusteluiden mukaan ollut. Viitatusta tuomiosta ei näistä syistä voida päätellä, että täydennysveroa olisi pidettävä direktiivissä tarkoitettuna lähdeverona.

Valittajat vetoavat siihen, että yhtiöveron hyvitysjärjestelmä on perustamissopimuksen vastainen. Kun otetaan huomioon perustamissopimuksen 58 artiklan säätämisen taustalla oleva tarkoitus ja Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmän erityiset piirteet, hyvitysjärjestelmä ei ole ristiriidassa perustamissopimuksen kanssa. Suomen järjestelmän voidaan katsoa merkitsevän 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua hyväksyttyä, pääoman sijoituspaikan perusteella tapahtuvaa erilaista verokohtelua, eikä Suomen järjestelmä muodosta 58 artiklan 3 kohdan mukaista mielivaltaista syrjintää tai pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.

Tässä asiassa valittajien vaatimuksena on, ettei yhtiöveron hyvitysjärjestelmää sovelleta perustettavaan yhtiöön. Kysymys on täydennysveron määräämisestä suomalaiselle yhtiölle. Vaikka täydennysvero liittyy yhtiöveron hyvitysjärjestelmään, siinä on kysymys yhtiölle määrättävästä verosta eikä osingon verottamisesta. Täydennysveroa määrättäessä rajat ylittäviä osinkoja ei kohdella epäedullisemmin kuin kotimaahan jaettuja osinkoja. Perustamissopimuksen artiklat eivät voi johtaa vaatimuksen hyväksymiseen. Tämän vuoksi ja koska Suomen yhtiöveron hyvitysjärjestelmän hyväksyttävyys perustamissopimuksen kannalta on jo Yhteisöjen tuomioistuimen tutkittavana, ennakkoratkaisun pyytäminen tässä asiassa ei ole tarpeen.

Veroasiamiehet ja yhtiöt ovat vielä lausuneet asiassa valtiovarainministeriön lausunnon johdosta.

Yhtiöt ovat aikaisemmin esittämänsä toistaen todenneet, että keskusverolautakunnan tässä asiassa antaman ratkaisun mukaan Suomi ei verota Tanskassa asuvaa suomalaisyhtiötä. Johdonmukaisesti yhtiöveron hyvityksestä annettu laki ei tule sovellettavaksi, koska siinä määrätään tuloverosta ja tuloveron laskentatavasta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Yhtiöveron hyvityksestä annetussa laissa tarkoitettua täydennysveroa määrätään sanotun lain 3 luvun säännösten mukaan maksettavaksi silloin kun yhtiön suoritettava tulovero ei nouse osingonjaon perusteella laskettavaan veron vähimmäismäärään. Täydennysveroa maksetaan yhteisön tuloveron sijasta. Näin ollen se kuuluu Pohjoismaiden kesken tehdyssä tulo- ja varallisuusveroja koskevassa verosopimuksessa tarkoitettuihin veroihin. Kun yhtiötä on verosopimuksen 4 artikla huomioon ottaen pidettävä Tanskassa asuvana, siihen ei voida soveltaa yhtiöveron hyvityksestä annettua lakia eikä täydennysveroa näin ollen voida määrätä.

Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun kysymyksen 3 osalta ja lausuu sanotulta osin uutena ennakkoratkaisuna, että B A/S:n Suomeen perustaman uuden tytäryhtiön, kun se jakaa osinkoa osakkeenomistajilleen, verotuksessa ei hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa sovelleta yhtiöveron hyvityksestä annetun lain määräyksiä.

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna sovellettava yhtiöiden verotuksissa keskusverolautakunnan päätöksessä mainituilta verovuosilta, jos yhtiöt niin vaativat.

Asian laatuun nähden yhtiöille ei tule korvausta oikeudenkäyntikuluistaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marina Äimä.