KHO:2002:55

Arvonlisävero - Rakentamispalvelun oma käyttö - Tehdyn vähennyksen oikaiseminen - Yritysjärjestely - Liiketoimintasiirto - Siirtävä yhtiö - Vuokralainen

A Oy oli vuokrannut B Oy:ltä liikerakennuksen. A Oy, joka harjoitti rakennuksessa arvonlisäverollista liiketoimintaa, oli teettänyt rakennuksessa perusparannustöitä ja vähentänyt niihin sisältyneen arvonlisäveron arvonlisäverolain 102 §:n nojalla. Sittemmin A Oy oli siirtänyt liiketoimintansa C Oy:lle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n mukaisella liiketoimintasiirrolla ja tässä yhteydessä C Oy:lle oli siirtynyt myös rakennuksen vuokraoikeus. C Oy jatkoi rakennuksessa A Oy:n aikaisemmin harjoittamaa toimintaa.

Vuokralaista, joka on kiinteistön loppukäyttäjä ja tehnyt kiinteistöön kohdistuvat investoinnit kiinteistöllä harjoitettua verollista liiketoimintaansa varten, ei voida arvonlisäverolain 33 §:ää sovellettaessa rinnastaa kiinteistön omistajaan. Arvonlisäverolain 33 §:n säännös rakentamispalvelusta tehdyn vähennyksen oikaisemisesta ei sen vuoksi tullut sovellettavaksi A Oy:n rakennuksen perusparannustöistä tekemiin vähennyksiin. Tämän vuoksi A Oy:n ei ollut oikaistava rakennuksen perusparannustöistä tekemiään vähennyksiä liiketoimintasiirron johdosta. Ennakkoratkaisu ajaksi 1.1.1999-31.12.2000.

Arvonlisäverolaki 33 ja 62 §

Vrt. KHO 25.2.1999 T 313.

Kort referat på svenska

Asian käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemuksessaan A Oy on esittänyt, että se on X-konserniin kuuluva muun muassa aikakauslehtien ja kirjojen kustannustoimintaa harjoittava yhtiö. Yhtiö on harjoittanut myös aikakauslehtien, kirjojen ja muiden painotuotteiden painotoimintaa. Yhtiön paino on toiminut X-konserniin kuuluvan B Oy:n omistamassa rakennuksessa mainitun yhtiön tiloissa vuokrasopimuksen nojalla.

A Oy on siirtänyt painon liiketoiminnan 1.1.1999 Y-konserniin kuuluvalle C Oy:lle. Liiketoimintasiirto tapahtui elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n edellyttämällä tavalla eli siten, että painotoiminta siirrettiin kirjanpitoarvostaan C Oy:lle kaikkine varoineen ja velkoineen jättämättä mitään ulkopuolelle, ja siten, että A Oy sai liiketoimintasiirrosta vastikkeeksi yksinomaan C Oy:n osakkeita eikä lainkaan rahaa. Liiketoimintasiirron yhteydessä myös painotalon vuokrasopimus siirrettiin C Oy:n nimiin. C Oy jatkaa painotoimintaa mainitussa tilassa.

B Oy on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla ja veloittanut A Oy:ltä painotalon vuokran verollisena. A Oy on lain 102 §:n nojalla vähentänyt tämän veron.

A Oy on arvonlisäverolain voimaantulon jälkeen teettänyt painotalossa peruskorjaustöitä ja vähentänyt töistä aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, onko yhtiön palautettava arvonlisäverolain 33 §:ssä tarkoitetulla tavalla B Oy:ltä vuokrattuihin painotalon tiloihin teettämistään peruskorjaustöistä vähennetyt arvonlisäverot, kun yhtiön painoliiketoiminta siirretään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitetulla liiketoimintasiirrolla C Oy:lle, joka ryhtyy jatkamaan tiloissa painotoimintaa.

Konserniverokeskus on 12.4.1999 A Oy:lle ajaksi 1.1.1999-31.12.2000 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että yhtiön on palautettava B Oy:ltä vuokrattuihin painotalon tiloihin teettämiinsä perusparannustöihin sisältyneiden arvonlisäverojen vähennykset eli suoritettava veroa rakentamispalvelujen ottamisesta omaan käyttöön arvonlisäverolain 33 §:n mukaan, kun yhtiön painoliiketoiminta siirretään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitetulla liiketoimintasiirrolla C Oy:lle ennen kuin viisi vuotta on kulunut sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut.

Päätöksen perusteluissa on lausuttu, että arvonlisäverolain 62 §:n 1 momentin mukaan liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä tapahtuva tavaroiden ja palvelujen luovutus liiketoiminnan jatkajalle on arvonlisäverotonta. Lainkohdan 3 momentin mukaan verottomuus ei koske 33 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia.

Arvolisäverolain 33 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy kiinteistön tai ottaa sen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, jos rakentamispalvelun hankinnasta on voitu tehdä vähennys. Veroa ei kuitenkaan 2 momentin mukaan suoriteta, jos kiinteistö myydään tai sen käyttötarkoitus muuttuu myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut.

Arvonlisäverolain 33 §:n mukaisessa rakentamispalvelun oman käytön verotuksessa ja siitä aiheutuvassa uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen liittyvien rakentamispalvelujen hankinnasta tehtyjen vähennysten palautuksessa on kysymys tehdyn vähennyksen oikaisemisesta ja toisaalta vähennyksen suuruutta koskevan tiedon siirrosta luovutuksensaajalle.

Vaikka arvonlisäverolain 33 §:ssä on palautusvelvollisuudesta säänneltäessä käytetty sanamuotoa kiinteistön omistaja, on vähennysten palautusvelvollisuus katsottava ulottuvan myös myyntiin verrattaviin oikeustoimiin. Tällainen oikeustoimi on esimerkiksi vuokraoikeuden luovutus. Lain 33 §:n tarkoituksena on, että palautusvelvollisuus eli perusparannuskustannukseen sisältyneen veron vähennyksen oikaiseminen koskee sitä tahoa, joka on saanut tehdä vähennykset. Merkitystä ei ole sillä, onko vähennyksen saanut tehdä arvonlisäverolain 102 §:n vai 106 §:n nojalla.

A Oy:n tulee palauttaa täysimääräisesti tekemänsä kiinteistön perusparannuskustannuksiin liittyneet vähennykset eli suorittaa veroa perusparantamiseen liittyneen rakentamispalvelun ottamisesta omaan käyttöön luovuttaessaan vuokraoikeuden liiketoimintasiirron yhteydessä liiketoiminnan jatkajalle ennen kuin viisi vuotta on kulunut sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut Konserniverokeskuksen päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että yhtiön ei ole palautettava tehtyjä vähennyksiä niistä arvonlisäveroista, jotka ovat sisältyneet B Oy:ltä vuokrattujen tilojen peruskorjauskustannuksiin.

Arvonlisäverolain 102 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää verollista liiketoimintaa varten suoritettuihin ostoihin sisältyvä vero. Kun A Oy on ostanut rakentamispalvelun, jolla painoliiketoiminnan käytössä olleita tiloja on korjattu perusparannukseksi katsottavalla tavalla, A Oy on ostanut tämän rakentamispalvelun verollisen liiketoimintansa vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Näin ollen A Oy:llä on ollut oikeus vähentää palvelun ostohintaan sisältynyt vero.

A Oy:n vähennysoikeus perustuu arvonlisäverolain 102 §:ssä olevaan vähennysoikeutta koskevaan yleissäännökseen. Se, millä edellytyksillä kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi hakeutunut yhteisö saa vähentää peruskorjauskustannuksiin sisältyvää veroa ja missä tilanteissa hakeutujan on nämä vähennykset palautettava, ei liity nyt kysymyksessä olevaan asiaan. Verovelvolliseksi hakeutujaa koskee poikkeuksellinen menettely ja yleisistä säännöistä poikkeavat säännökset, kun taas A Oy:n tapauksessa kysymys on lain yleisten säännösten tulkinnasta.

Arvonlisäverolain 33 §:n soveltuminen nyt kysymyksessä olevaan tapaukseen on kyseenalaista ensinnäkin sen vuoksi, että kiinteistön ottamista vähennyskelvottomaan käyttöön tai sen pysymistä vähennykseen oikeuttavassa käytössä tulee tarkastella kiinteistön omistajan kannalta. B Oy on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi ja tilittänyt veron A Oy:ltä perimistään vuokrista. B Oy on näin ollen käyttänyt kiinteistöä verollisessa vuokraustoiminnassa eli se on ollut yhtiöllä vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Kun vuokrasopimus siirretään B Oy:n ja C Oy:n väliseksi ja C Oy jatkaa painotoiminnan harjoittamista kiinteistöllä, B Oy ryhtyy perimään C Oy:ltä verollista vuokraa ja kiinteistö säilyy koko ajan B Oy:llä vähennykseen oikeuttavassa käytössä.

Arvonlisäverolain 62 §:ää sovelletaan nyt kysymyksessä olevaan liiketoimintasiirtoon, jossa koko painoliiketoiminta henkilökuntineen, koneineen ja laitteineen ja muine varoineen ja velkoineen siirretään liiketoiminnan jatkajalle. Lain 62 §:n 3 momentin mukaan verottomuus ei koske 33 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia. Näin ollen liiketoimintaan kuuluvan kiinteistön (tai keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeiden) myynti liiketoiminnan jatkajalle aiheuttaa 62 §:n 3 momentin nojalla lain 33 §:n mukaisen vähennysten palautusvelvollisuuden. Sekä säännöksen tarkoituksesta että sanamuodosta ilmenee, että liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä palautusvelvollisuus koskee vain kiinteistön luovutusta eli sen omistusoikeuden siirtoa. Jos luovuttaja ei omista kiinteistöä vaan harjoittaa liiketoimintaansa vuokratiloissa, ei vähennysten palautusvelvollisuus liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä voi perustua mainittuun lainkohtaan.

Arvonlisäverolain 62 §:ssä tarkoitetun liiketoiminnan luovutuksen verovapaudesta seuraa ja sen tarkoituksena on, että luovutuksen yhteydessä ei tapahdu verotettavaa omaan käyttöön ottoa, koska säännös soveltuu vain, jos liiketoiminnan ostaja jatkaa siirtyneellä omaisuudella vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa. Jos vuokrasuhteen päättymisen sinänsä katsottaisiinkin aiheuttavan kiinteistön ottamisen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, näin ei kuitenkaan voida katsoa tapahtuvan arvonlisäverolain 62 §:ssä tarkoitetuissa tilanteissa. Muutoin arvonlisäverolain 62 §:n 3 momentin säännöstä tulisi sanamuotonsa ja tarkoituksensa vastaisesti tulkita siten, että palautusvelvollisuus koskisi kiinteistön omistusoikeuden luovuttamisen lisäksi vuokrasuhteen päättymistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 25.2.1999 taltio 313 on katsottu, että jälleenvuokralaisen asemassa olevan arvonlisäverolain 30 §:n nojalla verovelvolliseksi hakeutuneen yhtiön oli palautettava rakennuksen peruskorjaustyöstä tekemänsä vähennykset, kun yhtiö myi vuokraoikeutensa kolmannelle. Tapaus ei ole sovellettavissa nyt kysymyksessä olevaan tapaukseen, koska siinä peruskorjaustöiden vähennysoikeus liittyi verovelvolliseksi hakeutumiseen liittyviin erityissäännöksiin. A Oy:n tapauksessa peruskorjauskustannukset ovat sitä vastoin olleet normaaleja verollisen liiketoiminnan kustannuksia, joiden vähennysoikeus perustuu lain 102 §:n vähennysoikeutta koskevaan yleissäännökseen. Mainittu tapaus ei sovellu yhtiön tilanteeseen myöskään siksi, että yhtiö ei myy vuokraoikeuttaan, vaan siirtää sen osana liiketoiminnan siirtoa.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään lausunut, että A Oy, joka oli harjoittanut painoliiketoimintaa B Oy:ltä vuokraamissaan toimitiloissa, on elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n mukaisella liiketoimintasiirrolla 1.1.1999 siirtänyt painoliiketoimintansa C Oy:lle. Arvonlisäverolain voimaantulon jälkeen mutta ennen liiketoimintasiirron toteuttamista A Oy oli teettänyt peruskorjauksen edellä mainituissa toimitiloissa ja vähentänyt korjaustöistä aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyneen arvonlisäveron. Liiketoimintasiirron ohella myös B Oy:n omistamien liiketilojen vuokrasopimus on siirretty A Oy:ltä C Oy:lle, joka on ryhtynyt jatkamaan painotoimintaa noissa samoissa tiloissa.

Edellä tarkoitettua liiketoimintasiirtoa on pidettävä arvonlisäverolain 62 §:n 1 momentissa tarkoitettuna liikkeen tai sen osan luovutuksena. Pääsäännön mukaan tällaisen luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen myynnistä ei suoriteta veroa, jos liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutuksen yhteydessä siirtyviä tavaroita tai palveluja verollisessa toiminnassa. Asiaa ratkaistaessa on kuitenkin otettava huomioon se, että edellä tarkoitettu verottomuus ei koske arvonlisäverolain 33 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia, kuten arvonlisäveron 62 §:n 3 momentissa säädetään.

Kun A Oy oli siirtänyt B Oy:n kanssa tekemäänsä vuokrasopimukseen perustuvan vuokraoikeutensa nyt kysymyksessä olevaan kiinteistöön C Oy:lle, A Oy:n verovelvollisuuden edellytykset ja sen myötä verovelvollisuus kiinteistön vuokrauksen osalta päättyvät. Samalla kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu A Oy:n osalta arvonlisäverolain 33 §:n 1 momentissa tarkoitettua vastaavalla tavalla.

Arvonlisäverolain 33 §:n 1 momentissa tarkoitettu kiinteistön käyttötarkoituksen muutoksesta johtuva oman käytön verotus koskee säännöksen sanamuodon mukaan vain kiinteistön omistajaa ja samaan viittaavat myös asiaa koskevat hallituksen esityksen perustelut. Käytetyt sanonnat johtuvat kuitenkin ainakin osaksi siitä, että uudisrakentamisen tai peruskorjauksen suorittaa yleensä kiinteistön omistaja eikä vuokralainen. Tässä oman käytön verotuksessa on kuitenkin asiallisesti kysymys perusparannustöistä tehdyn vähennyksen oikaisusta. Tämän takia A Oy:n, vaikka se ei ole ollutkaan puheena olevan kiinteistön omistaja, on arvonlisäverolain 33 §:n perusteella palautettava nyt puheena oleva arvonlisävero, jonka se on saanut aikanaan vähentää.

Noilla perusteilla hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön Konserniverokeskuksen päätöksestä tekemän valituksen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei ole palautettava B Oy:ltä vuokraamiinsa painoliiketoiminnan tiloihin teettämistään peruskorjaustöistä tekemiään vähennyksiä siirtäessään painoliiketoimintansa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitetulla liiketoimintasiirrolla C Oy:lle.

Hallinto-oikeus on ratkaisussaan todennut, että kun A Oy on siirtänyt vuokrasopimukseen perustuvan vuokraoikeutensa kiinteistöön C Oy:lle, yhtiön verovelvollisuuden edellytykset ja sen myötä verovelvollisuus kiinteistön vuokrauksen osalta päättyvät. Yhtiö ei kuitenkaan ole vuokrannut kysymyksessä olevaa kiinteistöä kenellekään, vaan se on käyttänyt sitä vuokrasopimuksen perusteella itse. Yhtiö ei ole ollut itse verovelvollinen kysymyksessä olevan kiinteistön vuokrauksen osalta. Näin ollen hallinto-oikeuden ratkaisu perustuu tältä osin ilmeiseen erehdykseen tapauksen tosiseikkojen suhteen.

Kiinteistöön liittyvä palautusvelvollisuus. Arvonlisäverolain 33 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy kiinteistön tai ottaa sen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, jos peruskorjaustöistä on voinut tehdä vähennyksen ja jos myynti tai otto vähennyskelvottomaan käyttöön tapahtuu pykälän 2 momentissa säädetyssä viiden vuoden määräajassa.

Arvonlisäverolain 33 §:n sanamuodosta ja sitä koskevista hallituksen esityksen perusteluista käy ilmi, että säännös on tarkoitettu kohdistuvan ainoastaan kiinteistön omistajaan, koska kukaan muu ei voi suorittaa verotonta kiinteistön myyntiä. Myös hallinto-oikeus on ratkaisussaan todennut, että lain 33 §:n 1 momentissa tarkoitettu kiinteistön käyttötarkoituksesta johtuva oman käytön verotus koskee säännöksen sanamuodon mukaan vain kiinteistön omistajaa ja samaan viittaavat myös hallituksen esityksen perustelut. Tästä huolimatta hallinto-oikeuden enemmistö on päätynyt verollisuuteen johtavaan lopputulokseen. Koska säännöksen soveltaminen on ulotettu lain sanamuotoa ja hallituksen esityksestä ilmenevää tarkoitusta laajemmalle, hallinto-oikeuden päätös on myös tästä syystä ilmeisen virheellinen.

B Oy on hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi ja tilittänyt veron A Oy:ltä perimistään vuokrista. B Oy on näin ollen käyttänyt kiinteistöä verollisessa vuokraustoiminnassa eli se on ollut B Oy:llä vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Kun vuokrasopimus siirretään B Oy:n ja C Oy:n väliseksi ja C Oy jatkaa painotoiminnan harjoittamista kiinteistöllä, B Oy ryhtyy perimään C Oy:ltä verollista vuokraa ja kiinteistö säilyy koko ajan B Oy:llä vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Mikäli B Oy olisi itse teettänyt peruskorjaustyöt, A Oy:n ja C Oy:n välinen liiketoimintasiirto ei olisi aiheuttanut vähennysten palautusvelvollisuutta. Tilanteen arvonlisäverotuksellinen lopputulos ei voi muodostua erilaiseksi ainoastaan siksi, että A Oy on vuokralaisena teettänyt peruskorjaukset.

A Oy ei ole omistanut painorakennusta, joten se ei ole voinut sitä myöskään myydä. Näin ollen yhtiö ei ole velvollinen suorittamaan rakentamispalvelun oman käytön veroa ainakaan kiinteistön myynnin perusteella. Muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön tapahtuva ottaminen tarkoittaa arvonlisäverotuksessa sitä, että tavara tai palvelu pysyy saman verovelvollisen vaikutuspiirissä, mutta sen käyttötarkoitus muuttuu vähennykseen oikeuttavasta käytöstä vähennyskelvottomaan käyttöön. Muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön tapahtuvaa ottamista koskevat säännökset eivät sovellu vastikkeellisiin tai edes vastikkeettomiin luovutuksiin toisille. Kysymyksessä olevassa tapauksessa vuokrasopimus siirtyy osana liiketoiminnan siirtoa toiselle yhtiölle. Kysymys ei siis ole siitä, että kiinteistö tai sen vuokrasopimus siirtyisi A Oy:llä vähennykseen oikeuttavasta liiketoiminnasta vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Näin ollen yhtiön kohdalla ei tapahdu arvonlisäverolain 22 tai 33 §:ssä tarkoitettua muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön tapahtuvaa ottamista, eikä yhtiö ole lain 33 §:n perusteella velvollinen suorittamaan rakentamispalvelun oman käytön veroa.

Lain tarkoitus. Arvonlisäverolain 33 §:n mukaisen rakentamispalvelujen oman käytön verotuksen tarkoituksena on estää perusteettomien veroetujen syntymistä. Ajatus perusteettoman veroedun syntymisestä perustuu siihen, että uudisrakennus- tai peruskorjauskustannukset vähentänyt kiinteistön omistaja voisi vähennykset tehtyään vaihtaa kiinteistön käyttötarkoituksen verottomaksi, jolloin veroton toimiala pääsisi toimimaan arvonlisäverottomasti rakennetussa tai peruskorjatussa kiinteistössä.

Se, että arvonlisäverolain 62 §:n mukainen verottomuus ei mainitun lainkohdan 3 momentin mukaan koske lain 33 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia, ei merkitse sitä, että uudisrakentamiseen tai peruskorjaukseen sisältyvän veron olisi tarkoitus jäädä niissäkään tilanteissa kustannukseksi. Luovuttajan palautusvelvollisuus on katsottu tarpeelliseksi ainoastaan sen vuoksi, että luovutuksensaaja eli kiinteistön uusi omistaja saa tiedon veron määrästä (HE 88/1993 s. 78).

Jos peruskorjausvähennykset on tehnyt vuokralainen itse, vuokralaisen tekemät vähennykset eivät vuokrasopimuksen päättymisen jälkeen yleensä hyödytä rakennuksen omistajaa tai seuraavaa käyttäjää. Rakennuksen omistaja voi saada korkeamman vuokran vuokralaisen peruskorjaamasta rakennuksesta, mutta koska omistaja ei ole itse maksanut peruskorjauskuluja eivätkä peruskorjausmenot siten ole vaikuttaneet omistajan sijoittamaan pääomaan, vuokralaisen peruskorjauskustannuksista tekemät arvonlisäverovähennykset eivät vaikuta vuokran määräytymisperusteeseen. Jos taas vuokra ei määräydy tuottona omistajan sijoittamalle pääomalle vaan markkinatilanteen mukaan, tähän markkinoilla määräytyvän vuokran määrään ei vaikuta se seikka, onko edellinen vuokralainen ollut oikeutettu tekemään korjaustöistä vähennyksen. Näin ollen normaalissa vuokrasopimuksen päättymistilanteessa vuokralaisen tekemät peruskorjausvähennykset eivät voi aiheuttaa lain perustelujen tarkoittamaa perusteetonta veroetua millekään osapuolelle.

Verolakien säätäminen ja verotuksen perustuminen lakiin. Suomen hallitusmuodon 61 §:n (1077/1991) mukaan valtion verosta säädetään lailla, jossa ovat säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista. Vastaava säännös on 1.3.2000 voimaantulleen Suomen perustuslain 81 §:ssä. Molempia säännöksiä koskevissa hallituksen esityksissä todetaan selvästi, että laista tulisi ilmetä yksiselitteisesti verovelvollisuuden piiri (HE 262/1990 s. 54 ja HE 1/1998 s. 134).

Arvonlisäverolain 33 §:n 1 momentissa tarkoitettu kiinteistön käyttötarkoituksen muutoksesta johtuva oman käytön verotus koskee säännöksen sanamuodon mukaan vain kiinteistön omistajaa ja samaan viittaavat myös hallituksen esityksen perustelut. Tämän on todennut myös hallinto-oikeus. Tästä huolimatta hallinto-oikeuden enemmistö on laajentanut säännöksen koskemaan myös muuta kuin kiinteistön omistajaa. Kun otetaan huomioon Suomen hallitusmuodon ja Suomen perustuslain säännökset, Konserniverokeskus ja hallinto-oikeus eivät olisi voineet soveltaa arvonlisäverolain 33 §:n 1 momentin mukaista verollisuutta yhtiöön. Yhtiön suorittamaa luovutusta on siis pidettävä kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 62 §:n mukaisena verottomana yritysjärjestelynä.

Arvonlisäverodirektiivin mukainen palautusvelvollisuus. Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvolisäverodirektiivin artikla 20(2) sisältää säännökset investointitavaroista tehtyjen vähennysten oikaisemisesta tietyissä tilanteissa. Tämä säännös koskee myös kiinteistöjä, koska kiinteistöt ovat arvonlisäverodirektiivin mukaisia tavaroita. Arvonlisäverodirektiivin mukaan tarkistus voi kohdistua kunakin vuonna vain viidennekseen tavaroiden arvosta.

Mainittu säännös ei sen sijaan koske palvelujen, ei myöskään rakentamispalveluista tehtyjen vähennysten tarkistamista. Tämä on asian arvioinnissa merkittävä seikka, koska arvonlisäverodirektiivissä tavaroita ja palveluja koskevat säännökset on erotettu selkeästi toisistaan. Vähennysten tarkistamista koskeva säännös ei myöskään muiden kieliversioiden mukaan koske kuin tavaroita (englanninkielisessä versiossa "capital goods" ja ruotsinkielisessä "anläggningstillgångar").

Vuokralaisen velvollisuus peruskorjaustöistä vähennetyn veron palauttamiseen ei voi perustua myöskään arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan mukaiseen palvelun omaan käyttöön ottamista koskeviin säännöksiin. Artiklan 6 mukainen palvelun omaan käyttöön ottaminen tulee kysymykseen ainoastaan, kun palveluja suoritetaan vastikkeetta verovelvollisen tai hänen henkilöstönsä yksityiseen kulutukseen tai muihin yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin. Näistä ei nyt ole kuitenkaan kysymys. Myöskään artikla 6(3) ei sovellu käsiteltävään tapaukseen.

Koska nyt kysymys ei ole arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetusta investointitavarasta tehdyn vähennyksen oikaisemisesta eikä arvonlisäverodirektiivissä ole säännöstä, joka tässä tilanteessa oikeuttaisi rakentamispalvelujen oman käytön verotukseen, arvonlisäverolain 33 §:n mukaisen oman käytön verotuksen soveltaminen olisi arvonlisäverodirektiivin vastaista. Lisäksi arvonlisäverodirektiivin mukaan vähennyksen tarkistaminen tapahtuu aina viidenneksen erissä. Suomessa ei ole kuitenkaan otettu käyttöön tällaista portaittaista vähennysoikeuden tarkistamista, vaikka kysymys on arvonlisäverodirektiivin velvoittavasta säännöksestä. Jos yhtiöllä katsottaisiin olevan velvollisuus arvonlisäveron suorittamiseen arvonlisäverolain 33 §:n perusteella, niin tapaukseen on sovellettava arvonlisäverodirektiivin selvää, ehdotonta ja yksiselitteistä säännöstä portaittaisesta vähennysoikeuden tarkistamisesta. Näin ollen arvonlisäveron palautusvelvollisuus voi koskea korkeintaan arvonlisäverodirektiivin mukaisesti laskettua määrää.

Veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja A Oy vastaselityksen.

Valtiovarainministeriö on antanut asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä lausunnon (17.12.2001 VM 45/59/2001). Lausunnossaan ministeriö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

1. Arvonlisäverolain rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten tulkinnasta

Rakentamispalvelun omaan käyttöön ottaminen. Arvonlisäverolain 33 §:ssä säädetään kiinteistön uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun oman käytön verotuksesta. Rakennuksesta tehdyn vähennyksen oikaisemista koskeva säännös on otettu lakiin perusteettoman veroedun syntymisen estämiseksi. Oikaisu toteutetaan rakentamispalvelun oman käytön verotuksena. Oman käytön verotus koskee tilanteita, joissa elinkeinonharjoittaja myy kiinteistön tai ottaa sen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön viiden vuoden määräajan kuluessa rakentamispalvelun valmistumisvuoden päättymisestä.

Oikeuskäytännössä (KHO 25.2.1999 T 313) on hyväksytty vähennys rakennuksen perusparantamiseen liittyvistä rakennuskuluista arvonlisäverolain 106 §:n perusteella kiinteistön edelleenvuokraajalle, joka oli hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta lain 30 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Edelleenvuokraajan oli myös oikaistava kiinteistön perusparannustöistä tekemänsä vähennys suorittamalla veroa niiden omasta käytöstä lain 33 §:n mukaan, kun yhtiön verovelvollisuus tämän kiinteistön vuokrauksen osalta päättyi ja kiinteistön käyttötarkoitus muuttui. Oikeuskäytännössä on siis katsottu, että palautusvelvollisuus kohdistuu vähennyksen tehneeseen verovelvolliseen, kiinteistön edelleenvuokraajaan. Tässä päätöksessä on todettu, että palautusvelvollisuus koskee sitä, joka on voinut tehdä vähennyksen, eikä se ole vain kiinteistön omistajaa koskeva velvollisuus.

Valituksenalaisessa tapauksessa ei ole kysymys tilanteesta, jossa vuokralainen olisi hakeutunut verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, vaan vuokralainen harjoittaa vuokratiloissa itse arvonlisäverollista liiketoimintaa. Vuokralainen on teettänyt peruskorjaustöitä ja vähentänyt niihin sisältyvät arvonlisäverot arvonlisäverolain 102 §:n nojalla. Sittemmin vuokralainen on siirtänyt liiketoimintansa toiselle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitetulla tavalla ja tässä yhteydessä on siirretty myös kiinteistön vuokrasopimus.

Valituksenalaisessa tapauksessa on kyse arvonlisäverolain 33 §:ssä tarkoitetusta kiinteistöön myyntiin rinnastettavasta tilanteesta, kun peruskorjaustyöt teettänyt vuokralainen luovuttaa kiinteistöön kohdistuvan oikeutensa edelleen. Tällöin vuokralaisen tulee oikaista peruskorjaustöistä tekemänsä vähennys suorittamalla veroa omasta käytöstä lain 33 §:n mukaan. Asiassa ei ole merkitystä sillä, minkä säännöksen nojalla peruskorjaustyöt on vähennetty eikä verovelvolliseksi hakeutumisella. Lain 33 §:ssä tarkoitettu oikaisuvelvollisuus on yleinen eikä koske vain verovelvolliseksi hakeutunutta.

Hallituksen esityksen perustelujen mukaan arvonlisäverolain 33 §:n tarkoituksena on estää perusteettomien veroetujen syntyminen. Valituksessa väitetään, että vuokralaisen tekemät vähennykset peruskorjaustöistä eivät voi aiheuttaa perusteetonta veroetua millekään osapuolelle normaalissa vuokrasopimuksen päättymistilanteessa. Kun on kyse kiinteistön peruskorjaustöistä, viiden vuoden oikaisuaika on ylipäänsä suhteellisen lyhyt aika, joten voidaan yleisesti katsoa, että tehty peruskorjaus hyödyttää kiinteistöä huomattavasti pidemmän ajan. Lisäksi esimerkiksi tilanteessa, jossa vuokranantajana on pankki ja verovelvollinen vuokralainen teettää peruskorjaustöitä vuokrakautensa loppupuolella ja tekee niistä vähennykset, vuokranantajana olevan pankin verottoman toiminnan käyttöön siirtyisivät peruskorjaustöiden osalta verottomat tilat, ellei tehtyä vähennystä oikaistaisi. Normaalissakin vuokrasopimuksen päättymistilanteessa voisi siis hyvin syntyä perusteetonta veroetua ja lisäksi voitaisiin tehdä erityisiä järjestelyjä veroedun saamiseksi.

2. Arvonlisäverolain rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten suhteesta kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) vastaaviin säännöksiin

Direktiivin oman käytön verotus- ja oikaisusäännösten suhde. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) oman käytön verotusta ja vähennysten oikaisua koskevat säännökset sisältyvät 5 artiklan 6 ja 7 kohtaan, 6 artiklan 2 ja 3 kohtaan sekä 20 artiklaan.

Direktiivin 5 artiklan 6 kohta sisältää pakollisen säännöksen tavaran yksityiskäytön oman käytön verotuksesta. Artiklan 7 kohta sisältää jäsenvaltioille valinnaisen säännöksen oman käytön verotuksesta tilanteissa, joissa tavara otetaan vähennyskelvottomaan yrityskäyttöön (7.a) tai käytettäväksi verottoman liiketoimen yhteydessä (7.b) tai joissa tavara jää verovelvollisen haltuun yritystoiminnan päättyessä (7.c). Direktiivin 6 artiklan 2 kohta sisältää pakollisen säännöksen palvelun oman käytön verotuksesta tilanteissa, jossa tavaran käyttöoikeus luovutetaan yksityiskäyttöön (2.a) ja joissa yritys suorittaa muita palveluja yksityiskäyttöön (2.b). Artiklan 3 kohta sisältää jäsenvaltioille valinnaisen säännöksen, joka koskee vähennyskelvottomaan yrityskäyttöön suoritettuja palveluja.

Direktiivin 20 artikla sisältää vähennysten oikaisemista koskevat säännökset. Artiklan 1 kohta sisältää yleisen oikaisusäännöksen, jonka mukaan alunperin tehtyä vähennystä on oikaistava jäsenvaltioiden vahvistamien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan, jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin mihin verovelvollinen oli oikeutettu (1.a) tai jos vähennysten määräytymiseen vaikuttavissa tekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia (l.b). Artiklan 2-5 kohdat sisältävät erityissäännökset investointitavaroihin sovellettavasta menettelystä.

Direktiivin oman käytön verotusta koskevien säännösten ja vähennysten oikaisusäännösten suhde toisiinsa ei ole täysin selvä. Säännökset vaikuttavat osin päällekkäisiltä. Käytettävissä ei tältä osin ole yksiselitteisiä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisuja tai lainvalmisteluasiakirjoja. Komission ehdotus 20 artiklaksi oli toisensisältöinen kuin hyväksytyksi tullut teksti (Terra-Kajus: A Guide to the European VAT Directives. Commentary on the Value Added Tax of the European Community XI.10, s. 141 s.). Oman käytön verotus ja vähennysten oikaisu pyrkivät toteuttamaan pitkälti samanlaisia tavoitteita, nimittäin estämään verovelvollisia, joilla on vähennysoikeus, nauttimasta perusteettomia taloudellisia etuuksia.

Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomion (C-322/99 ja C-323/99) mukaan 20 artiklan oikaisusäännöstä sovelletaan niissä tilanteissa, joita 5 artiklan 6 kohdan oman käytön verotus ei kata (tuomion kohta 90). Tuomioistuin toteaa lisäksi lyhyesti, julkisasiamiehen näkemyksestä poiketen (julkisasiamiehen lausunnon kohta 90), että mikään ei estä soveltamasta 20 artiklan oikaisusäännöstä myöskään vastaaviin tilanteisiin kuin 5 artiklan 6 kohdassa (tuomion kohta 94). Jälkimmäinen toteamus jää hieman epäselväksi. Se voi tarkoittaa joko sitä, että jäsenvaltio voi valita, kumpaa säännöstä soveltaa, tai sitä, että jäsenvaltio voi soveltaa kumpaakin säännöstä, koska ne johtavat samaan lopputulokseen. Selvää kuitenkin on, että tilanteissa, joissa vähennysoikeuden edellytykset muuttuvat, jäsenvaltion on oikaistava vähennyksiä 20 artiklan nojalla, jos 5 artiklan 6 kohta ei sovellu (päätöslauselman kohta 3).

Vastaava suhde kuin 5 artiklan 6 kohdan ja 20 artiklan välillä lienee myös muiden oman käytön verotussäännösten ja 20 artiklan välillä. Jos direktiivin oman käytön verotussäännöt eivät kata jotain oikaisutilannetta tai jos jäsenvaltio ei sovella valinnaisia oman käytön verotussääntöjä, tulee 20 artikla sovellettavaksi. Oikaisusäännös on siten eräänlainen turvaverkkosäännös. Jos direktiivin oman käytön verotussäännöt kattavat oikaisutilanteen, jäsenvaltio voinee valita, soveltaako oman käytön verotusta vai oikaisumenettelyä. Suomen konsultoidessa arvonlisäverokomiteaa 20 artiklan 5 kohdan mukaisesti komissio esitti vuonna 1995 käsityksenään, että 20 artikla ei tulisi sovellettavaksi tilanteissa, joissa jäsenvaltio soveltaa 5 artiklan 7.b kohtaa.

Valittaja on esittänyt, että 5 ja 6 artikla koskisivat vain sellaisen tavaran tai palvelun omaan käyttöön ottamista, joka on hankinta-ajankohtana hankittu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön mutta jota ei ole siihen lainkaan käytetty, vaan on siirretty sellaisenaan vähennyskelvottomaan käyttöön. Tämä käsitys 5 ja 6 artiklan soveltamisalasta on virheellinen, mikä käy ilmi esimerkiksi edellä mainitusta Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta (C-322/99 ja C-323/99).

Onko arvonlisäverolain 33 §:ssä tarkoitetussa menettelyssä kysymys direktiivin mukaisesta oman käytön verotuksesta vai oikaisusta. Arvonlisäverolain 33 §:ssä tarkoitetussa kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun verotuksessa on asiallisesti kysymys tehdyn vähennyksen oikaisemisesta. Kysymys on myös itse suoritettujen rakentamistoimenpiteiden takautuvasta verotuksesta. Valitun lakitekniikan mukaisesti kiinteistön myynnistä ja omasta käytöstä ei suoriteta veroa, vaan toimenpiteet on toteutettu rakentamispalvelun oman käytön verotuksena.

Arvonlisäverolain 33 §:n mukainen menettely on mahdollista katsoa valituksenalaisessa tilanteessa 5 artiklan 7.b kohdassa tarkoitetuksi tavaran omaksi käytöksi. Säännöksen mukaan myyntiin voidaan rinnastaa tavaran käyttö verotonta liiketointa, tässä tapauksessa verotonta kiinteistönluovutusta, varten. Tämä tulkinta ei kuitenkaan ole täysin selvä, koska direktiivin yleisten sääntöjen mukaan myynnin verovapaus koskee myös vastaavaa omaa käyttöä. Käyttöomaisuuskiinteistön myynti on direktiivin mukaan verotonta (13 artiklan B.g kohta), joten veroa ei yleisten sääntöjen mukaan tulisi suorittaa myöskään sen ottamisesta omaan käyttöön. Tulkinta edellyttää siten 5 artiklan 7.b kohdan soveltamista sen sanamuotoa laajemmin.

Suomen konsultoidessa EY:n arvonlisäverokomiteaa 20 artiklan 5 kohdan mukaisesti vuonna 1995, komissio esitti käsityksenään, että menettely voisi perustua 5 artiklan 7.b kohtaan ja että yhteisölainsäädännön mukaan jäsenvaltio voi olla soveltamatta tätä optiota tai se voi myös soveltaa sitä osittain. Kiinteistöjen osalta Suomi on rajoittanut tuon mahdollisuuden käyttöä ajallisesti eli sitä sovelletaan vain viiden vuoden ajan, mille komissio ei nähnyt estettä.

Edellä mainitun tulkintavaihtoehdon ongelmana on lisäksi, että lakiteknisesti arvonlisäverolaissa kysymys on rakentamispalvelujen omaan käyttöön otosta eikä tavaran omasta käytöstä. Koska rakentamispalvelut muuttuvat välittömästi töiden valmistuttua rakennukseksi eli kiinteistöksi eli tavaraksi ja koska nimenomaan tämän kiinteistön myöhemmin tapahtuva luovutus tai käyttö aiheuttaa oman käytön verotuksen, kysymyksessä voidaan kuitenkin katsoa olevan asiallisesti tavaran omaan käyttöön ottamiseen rinnastettava tilanne. On huomattava myös, että direktiivin mukainen järjestelmä lähtee siitä, että uudisrakennuksen myynti verotetaan tavaran myyntinä. Lisäksi direktiivi sallii rakennustöiden katsomisen tavaroiksi (5 artiklan 5 kohta). Arvonlisäverolaissa valittu lakitekniikka ei siten välttämättä estä sitä, että direktiivin mukaisessa järjestelmässä vähennysten oikaisuun voitaisiin soveltaa tavaran oman käytön verotusta koskevia säännöksiä.

Arvonlisäverolain 33 §:n mukaista menettelyä voidaan valituksenalaisessa tilanteessa pitää myös 6 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuna palvelun omana käyttönä. Myöskään tämä ei kuitenkaan ole selvää, koska säännöksen sanamuoto viittaa lähinnä itse suoritettuihin palveluihin, jotka suoritetaan suoraan vähennyskelvottomaan käyttöön. Kun otetaan huomioon rakentamispalvelujen poikkeuksellisen fyysinen luonne muihin palveluihin verrattuna, ei ole kuitenkaan poissuljettua, että säännöstä voitaisiin soveltaa myös tilanteissa, joissa vähennyskelpoiseen tarkoitukseen itse suoritettu tai ostettu palvelu myöhemmin siirretään vähennyskelvottomaan käyttöön.

Mikäli katsottaisiin, että arvonlisäverolain 33 §:ssä tarkoitettuun menettelyyn ei voitaisi soveltaa 5 tai 6 artiklan tavaran tai palvelun oman käytön verotussääntöjä, sovellettavaksi tulisi 20 artiklan oikaisusäännös. Mainitun artiklan l.b kohdan mukaan vähennystä on oikaistava, jos vähennysten määräytymiseen vaikuttavissa tekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia. Kuten edellä mainitusta Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta ja siihen liittyvästä julkisasiamiehen lausunnosta käy selville, 20 artikla muodostaa turvaverkkosäännöksen niitä tilanteita varten, joita oman käytön verotussäännökset eivät kata. Rakentamispalveluista tehdyt vähennykset on siten yhteisölainsäädännön mukaan oikaistava riippumatta siitä, onko kysymys 5, 6 tai 20 artiklassa tarkoitetuista tilanteista. Valittajan väite, ettei oikaisu arvonlisäverolain 33 §:ssä tarkoitetussa tapauksessa olisi direktiivin mukaan lainkaan mahdollinen, ei siten ole hyväksyttävissä.

Direktiivin 20 artiklan osalta on huomattava, että sen 1 kohdassa on yleinen oikaisusäännös ja 2-5 kohdissa investointitavaroita koskevat erityissäännökset. Edellä mainitun Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisun perusteella sillä, sovelletaanko johonkin hyödykkeeseen investointitavaroita koskevia erityissäännöksiä, ei voi olla merkitystä itse oikaisuvelvollisuuden suhteen, koska oikaisuvelvollisuus määräytyy l.b kohdan yleissäännöksen perusteella. Tämän vuoksi valittajan esittämä väite, että 20 artiklan oikaisusäännöksiä ei voitaisi soveltaa sen vuoksi, että rakentamispalveluissa kysymys ei ole investointitavaroista, on virheellinen. Lisäksi on huomattava, että 20 artiklan 4 kohdan mukaan jäsenvaltiot määrittelevät itse investointitavaran käsitteen ja että kiinteistöt ja niihin kiinteästi liittyvät rakentamispalvelut ovat tyypillisiä investointitavaroita.

Onko arvonlisäverolain 33 §:n mukaiseen menettelyyn sovellettava direktiivin 20 artiklan investointitavaroita koskevia säännöksiä. Mikäli arvonlisäverolain 33 §:ssä tarkoitetun menettelyn katsotaan perustuvan 5 tai 6 artiklan oman käytön verotussäännöksiin, eivät 20 artiklan oikaisusäännökset tule lainkaan sovellettaviksi. Tällöin ei myöskään 20 artiklan 2-5 kohdissa tarkoitettu investointitavaroiden erityismenettely tule sovellettavaksi.

Vaikka arvonlisäverolain 33 §:n mukaisen menettelyn katsottaisiin perustuvan 20 artiklan oikaisusäännöksiin, tämä ei kuitenkaan välttämättä merkitse sitä, että artiklan 2-5 kohdissa tarkoitettu investointitavaroiden erityismenettely tulisi automaattisesti sovellettavaksi. Erityismenettely on otettu käyttöön direktiivin 19 artiklassa tarkoitetun niin sanotun pro rata -säännön investointitavaroiden käsittelyyn aiheuttamien ongelmien vuoksi (Terra-Kajus XI.10, s. 142 s.). Ei ole selvää, onko menettelyä sovellettava myös silloin, kun jäsenvaltio ei käytä pro rata -sääntöä, vaan tosiasialliseen käyttöön perustuvaa vähennysmenettelyä kuten Suomi. Lisäksi menettely koskee sanamuotonsa mukaisesti vain käyttöomaisuustavaroita, minkä käsitteen jäsenvaltiot voivat itse määritellä. Menettelyn soveltamisvelvollisuus rakentamispalveluihin on siten tulkinnanvarainen.

Mikäli kuitenkin katsottaisiin, että arvonlisäverolain 33 §:n oikaisuun tulisi periaatteessa soveltaa investointitavaroiden erityismenettelyä, on huomattava, että 20 artiklan 5 kohta antaa jäsenvaltiolle tietyin edellytyksin mahdollisuuden olla sitä soveltamatta. Hallinnolliset syyt menettelylle ovat olemassa, koska oman käytön verotusmenettely on huomattavasti yksinkertaisempi kuin investointitavaroiden oikaisumenettely. Muita 5 kohdan soveltamisen edellytyksiä arvioitaessa on otettava huomioon, että Suomessa sovellettu viiden vuoden oikaisuaika on tietoisesti asetettu huomattavan lyhyeksi, mikä lieventää sen vaikutuksia. Direktiivi sallii kiinteän omaisuuden osalta jopa 20 vuoden pituisen oikaisuajan. Lisäksi menettelyn vaikutuksia lieventää se, että verotus koskee vain uudisrakennus- ja perusparannustöitä, jotka eivät yleensä tule kulutetuiksi 5 vuoden oikaisuaikana. Valituksenalaisessa tilanteessa menettely ei myöskään johda ankarampaan lopputulokseen kuin direktiivin mukainen erityismenettely, koska ostajalla on vähennysoikeus. On huomattava, että direktiivin mukainen erityismenettely voisi jopa johtaa verovelvollisten kannalta epäedullisempaan lopputulokseen kuin Suomessa sovellettu menettely. Direktiivin mukaan jäsenvaltio ei nimittäin ole verottoman kiinteistönluovutuksen yhteydessä velvollinen myöntämään ostajalle vähennysoikeutta tai jättämään oikaistavaa veroa perimättä, koska tätä koskevien 13 artiklan C kohdan b alakohdan sekä 20 artiklan 3 kohdan 2 alakohdan soveltaminen on jäsenvaltiolle valinnaista. Kokonaisvaikutukset huomioon ottaen arvonlisäverolain 33 §:n menettely poikkeaa investointitavaroiden erityismenettelystä siten niin vähäisessä määrin, että erityismenettelyn soveltaminen sen asemesta johtaisi 5 kohdassa tarkoitetulla tavalla merkityksettömään lopputulokseen.

Suomi konsultoi arvonlisäverokomiteaa vuonna 1995 direktiivin 20 artiklan 5 kohdan mukaisesti siltä varalta, että arvonlisäverolain 33 §:n mukainen menettely merkitsisi poikkeamista direktiivin 20 artiklan investointitavaroihin liittyvästä erityismenettelystä. Komissio tai jäsenvaltiot eivät kyseenalaistaneet Suomen järjestelmää konsultoinnin yhteydessä. Komission tuolloin esittämän näkemyksen mukaan konsultointi ei olisi ollut tarpeen, koska Suomi ei soveltanut oikaisumenettelyä vaan oman käytön verotussääntöjä.

A Oy on antanut lausunnon johdosta vastineen. Veroasiamiehelle on varattu tilaisuus vastineen antamiseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää A Oy:lle asiassa valitusluvan, on tutkinut asian.

Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Lain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan kuitenkin 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti lain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio.

Vähennysoikeutta koskevat säännökset sisältyvät arvonlisäverolain 10 lukuun Vähennettävä vero. Yleinen vähennysoikeus määräytyy 102 - 102 b §:ien mukaisesti ja rakentamispalvelujen vähennyksiä koskevat erityissäännökset ovat 103 - 106 §:ssä. Näistä erityissäännöksistä 106 § koskee yksinomaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutuvaa kiinteistönhaltijaa. Laajuudeltaan niin rakentamispalvelujen kuin muiden hyödykkeiden vähennysoikeudet ovat lain yleisten sääntöjen mukaan verovelvollisilla ja kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutuneilla pääasiassa yhdenmukaiset.

Kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu katsotaan arvonlisäverolain 33 §:n 1 momentin mukaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy kiinteistön tai ottaa sen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, jos rakentamispalvelun tai kiinteistön hankinnasta on voitu tehdä vähennys tai jos rakentamispalvelu on itse suoritettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Veroa ei kuitenkaan pykälän 2 momentin mukaan suoriteta, jos kiinteistö myydään tai sen käyttötarkoitus muuttuu myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut.

Yritysjärjestelyjä koskevan arvonlisäverolain 62 §:n mukaan veroa ei suoriteta liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta tavaroiden ja palvelujen myynnistä tai muusta luovuttamisesta liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Verottomuus ei kuitenkaan koske lain 33 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia.

Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) oman käytön verotusta ja vähennysten oikaisua koskevat säännökset sisältyvät direktiivin 5 ja 6 sekä 20 artiklaan. Direktiivin ja arvonlisäverolain osittaisista rakenteellisista ja sanonnallisista eroista johtuen nuo säännökset eivät kuitenkaan sellaisenaan koske arvonlisäverolain 33 §:ssä tarkoitetun kaltaista oman käytön verotuksen tilannetta. Tämän vuoksi ja kun lain 33 §:ssä säänneltyä oman käytön verotusta ei sinänsä voida pitää direktiivin vastaisena, korkein hallinto-oikeus katsoo, että direktiivin välitön oikeusvaikutus tai direktiivin tulkintavaikutus eivät tule asiassa sovellettaviksi, vaan säännöksessä tarkoitettu verokohtelu määräytyy kansallisen lain mukaan.

Arvonlisäverolakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE 88/1993 vp) ilmenee, että lain 33 §:n mukaisen erityissäätelyn tarkoituksena on estää perusteettomien veroetujen syntyminen. Muutoin voitaisiin käytössä ollut liikerakennus, josta on tehty vähennys, myydä ei-verovelvolliselle yritykselle tai kulutukseen taikka ottaa muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön jo lyhyen ajan kuluessa rakennuksen hankinnasta, koska kiinteistön myynnistä ei lain 27 §:n mukaan suoritettaisi veroa. Perusteettoman veroedun syntyminen estettäisiin hallituksen esityksen perustelujen mukaan rakennuksesta tehdyn vähennyksen oikaisulla, joka toteutettaisiin rakentamispalvelun oman käytön verotuksena. Säännökset koskisivat kaikkia arvonlisäverovelvollisia yrityksiä, myös niitä yrityksiä, jotka ovat lain 30 §:n perusteella hakeutuneet verovelvollisiksi kiinteistön vuokraustoiminnasta. Oikaisuvelvollisuus syntyisi näissä tilanteissa silloin, kun verovelvollisuuden edellytykset ovat tietyn huoneiston kohdalla lakanneet. Oikaisuvelvollisuus kohdistuisi vain uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen liittyviin rakentamispalveluihin.

Hallituksen esityksessä on yritysjärjestelyjä koskevan 62 §:n osalta todettu, että verottomuus ei säännöksen 3 momentin mukaan koskisi lain 33 §:ssä tarkoitettuja kiinteistönluovutuksia. Luovuttajan olisi siten myös yritysjärjestelytilanteissa palautettava uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvän rakentamispalvelun hankinnasta tehdyt vähennykset 33 §:n mukaisesti. Tämä olisi tarpeen, jotta luovutuksensaajalla olisi tieto määrästä, jonka hän itse joutuisi palauttamaan esimerkiksi kiinteistön jälleenmyynnin yhteydessä. Luovutuksensaaja voisi 104 §:n nojalla vähentää palautetun määrän.

Arvonlisäverolain 33 §:ssä käytetyistä sanonnoista samoin kuin säännöstä koskevista hallituksen esityksen perusteluista voidaan päätellä, että säännöksessä tarkoitettu velvollisuus suorittaa oman käytön veroa rakentamispalveluista koskee vain kiinteistön omistajaa, mutta ei muuta kiinteistönhaltijaa. Vastaavia sanontoja käytetään myös yritysjärjestelyjä koskevassa lain 62 §:ssä sekä rakentamispalvelujen vähennyksiä koskevissa 103 - 105 §:ssä samoin kuin noita säännöksiä käsittelevissä hallituksen esityksen perustelujen kohdissa. Verotuskäytännössä on kuitenkin vakiintuneesti katsottu, että niin uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen liittyvien rakentamispalvelujen vähennysoikeutta kuin tehtyjen vähennysten oikaisemista oman käytön verotuksena koskevia säännöksiä voidaan soveltaa paitsi kiinteistön omistajaan myös muihin kuin kiinteistön omistajana kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvollisiksi hakeutuneisiin eli keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeenomistajaan ja kiinteistön edelleenvuokraajaan.

Kiinteistön myynti ja muiden arvonlisäverolain 27 §:ssä mainittujen kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovuttaminen on lainkohdassa ilmaistun pääsäännön mukaan verotonta. Säännöksessä ja sitä koskevissa hallituksen esityksen perusteluissa käytetään verottomista luovutuksista yhteistä sanontaa kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen. Samaa sanontaa käytetään niin ikään lain 30 §:ssä, joka koskee kiinteistön luovuttamistilanteista verovelvolliseksi hakeutumista, ja yksinomaan tällaisten hakeutujien vähennysoikeutta koskevassa lain 106 §:ssä. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvollisiksi hakeutuneet muut kiinteistönhaltijat kuin omistajat rinnastuvat siten näissä tilanteissa kiinteistön myyjään. Sen vuoksi voidaan pitää perusteltuna, että kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvollisiksi hakeutuneet kiinteistönhaltijat, kuten keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeenomistaja ja kiinteistön edelleenvuokraaja, rinnastetaan kiinteistön myyjään myös tilanteissa, joissa lain 33 § tulee sovellettavaksi.

A Oy ei ole ollut ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa hakemuksesta verovelvollinen kysymyksessä olevien tilojen edelleenvuokrauksesta vaan lain yleisten sääntöjen mukaan verovelvollinen muun muassa painoliiketoiminnasta. Yhtiö on käyttänyt tiloja tässä verollisessa liiketoiminnassaan ja ollut näin ollen tilojen niin sanottu loppukäyttäjä. Tässä asemassa olevan vuokralaisen rinnastamista kiinteistön omistajaan ei voida perustella lain 33 §:n tai muiden asiaan liittyvien säännösten sanamuodolla eikä säännöksiä koskevilla hallituksen esityksen perusteluilla. Kun tällaista tulkintaa ei voida johtaa muistakaan oikeuslähteistä, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei lain 33 §:n ja siihen liittyvän 62 §:n 3 momentin säännöksiä voida soveltaa kiinteistön loppukäyttäjänä olevaan vuokralaiseen.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus, hyväksyen A Oy:n valituksen, kumoaa hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että yhtiön ei ole oikaistava arvonlisäverolain 33 §:ssä tarkoitetulla tavalla B Oy:ltä vuokraamiinsa painotalon tiloihin teettämistään peruskorjaustöistä vähentämiään arvonlisäveroja, kun yhtiön painoliiketoiminta siirretään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitetulla liiketoimintasiirrolla C Oy:lle, joka ryhtyy jatkamaan tiloissa painoliiketoimintaa.

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna ennakkoratkaisun saajan vaatimuksesta sitovana noudatettava Konserniverokeskuksen päätöksessä mainittuna aikana.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marita Eeva.