KHO:2002:51

Arvonlisävero - Verovelvollisuus - Yleishyödyllinen yhteisö - Kiinteistöhallintapalvelun oma käyttö - Terveyden- ja sairaanhoito - Koulutus

A oli yleishyödyllisenä yhteisönä pidettävä yhdistys, joka ylläpiti verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa antavia terveydenhuollon toimintayksiköitä sekä verotonta koulutusta antavia oppilaitoksia. A:n henkilökunta oli suorittanut näissä toimintayksiköissä ja oppilaitoksissa kiinteistöjen puhtaanapitoa ja muuta kiinteistönhoitoa sekä kiinteistöjen talous- ja hallintopalveluja. Nämä palvelut eivät olleet terveyden- ja sairaanhoitotoimen harjoittajan asiakkaalle hoidon yhteydessä antamia hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja tai koulutustoimen harjoittajan koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä luovuttamia koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja vaan sellaisia kiinteistöhallintapalveluja, joista A:n oli arvonlisäverolain mukaan suoritettava oman käytön veroa. A oli verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa sekä verotonta koulutusta antaessaan sellainen taloudellisen toiminnan harjoittaja, johon voitiin myös Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan kohdistaa noiden itse suoritettujen palvelujen osalta oman käytön verotus. Tämän vuoksi A:n oli suoritettava niistä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa. Palautushakemukset tilikausilta 1.6.-31.12.1994 ja 1.1.-31.12.1995.

Arvonlisäverolaki 1 § 2 mom., 4 §, 32 §, 34 § ja 39 §
Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi (77/388/ETY) 2, 4, 6 ja 13 artikla

Kort referat på svenska

Asian aikaisempi käsittely

Uudenmaan verovirasto on 23.6.1998 ja 16.2.1999 tekemillään päätöksillä hylännyt A ry:n arvonlisäveroa koskevat palautushakemukset, joissa palautusta haettiin joulukuulta 1994 ja joulukuulta 1995 yhdistyksen harjoittaman verottoman koulutus- sekä terveyden- ja sairaanhoitotoiminnan käytössä olevien tilojen osalta suoritetusta kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verosta. Päätöksiä on, viitaten myös arvonlisäverolain 191 ja 149 §:iin, perusteltu seuraavasti:

Kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön on suoritettava arvonlisäveroa silloinkin, kun se ei tapahdu arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön arvonlisäverolain 32 §:n nojalla myös silloin, kun kiinteistönomistaja tai haltija suorittaa itse kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Yhdistyksen palautushakemuksissa mainittuja terveydenhuollon toimintayksiköissä ja oppilaitoksissa suoritettuja kiinteistöön kohdistuvia palveluja on pidettävä arvonlisäverolain 32 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettuina kiinteistöhallintapalveluina eikä lain 34 §:ssä tarkoitettuina hoitotoimen harjoittajan hoidon yhteydessä luovuttamina palveluina tai lain 39 §:ssä tarkoitettuna koulutukseen liittyvänä palveluna.

A ry on valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut, että veroviraston päätökset kumotaan ja yhdistykselle palautetaan palautushakemuksissa tarkoitettujen kiinteistöjen hoidosta aiheutuneista kustannuksista kiinteistöhallintapalvelun omasta käytöstä suoritetut arvonlisäverot tilikausilta 1.6.-31.12.1994 ja 1.1.-31.12.1995.

Valituksensa perusteena yhdistys on esittänyt, että yhdistyksellä on useita terveydenhuollon toimintayksiköitä ja oppilaitoksia. Yhdistys on suorittanut näissä laitoksissa sen palveluksessa toimivien henkilöiden suorittamista korjaus- ja huoltotöistä, siivouksesta ja muista kiinteistöhallintapalveluista arvonlisäveron kiinteistöhallintapalvelun omana käyttönä. Lisäksi yhdistys on suorittanut arvonlisäveroa yhdistyksen keskustoimiston kiinteistöosaston niistä kustannuksista, jotka ovat kohdistuneet edellä mainittujen laitosten kiinteistöihin. Mainituissa kiinteistöissä yhdistys on harjoittanut arvonlisäverolain 34 ja 39 §:ssä tarkoitettua toimintaa. Asiakkaiden käytössä olevien tilojen päivittäinen siivous ja kiinteistöjen kunnostus on tehty nimenomaan mainittuja palveluja saavia asiakkaita varten. Kiinteistöhallintapalveluna pidettävä siivous ja kunnostus on näin ollen tässä tapauksessa osa asiakkaille annettavaa koulutus- ja sairaanhoitopalvelua.

Asiassa ei ole kysymys kiinteistöhallintapalvelun omaan käyttöön ottamisesta, vaan arvonlisäverolain 34 §:ssä tarkoitetusta hoitotoimen harjoittajan hoidon yhteydessä luovuttamasta palvelusta ja lain 39 §:ssä tarkoitetusta koulutukseen liittyvästä palvelusta, joista ei ole suoritettava veroa. Suoritetut kiinteistöhallintapalvelut kuuluvat olennaisena osana laitoksessa annettavaan terveyden- tai sairaudenhoitoon tai koulutukseen ja laitoksessa tapahtuva toiminta edellyttää nimenomaan tähän toimintaan tarkoitettuja kiinteistöjä.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelu. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynti on vapautettu arvonlisäverolain 34 §:ssä arvonlisäverosta. Lainkohdan mukaan veroa ei myöskään suoriteta, kun hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä tavaroita ja palveluja. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993) perustelujen mukaan hoitotoimen harjoittajan hoidon yhteydessä potilaalle luovuttamia hoitoon tavanomaisesti liittyviä tavaroita ja palveluja olisivat esimerkiksi lääkkeet, hoitotarvikkeet ja ateriat. Yhtä hyvin tällaisia palveluja ovat tilat, joissa hoitoa potilaalle annetaan tai jotka hoidon yhteydessä luovutetaan potilaan käyttöön. Myös terveydenhuollon palvelujen antamiseen tarvittava lääninhallituksen lupa edellyttää sitä, että terveydenhuollon palvelujen antajalla on lääketieteellisesti asianmukaiset tilat ja että niissä on otettu huomioon potilasturvallisuus.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelua koskevat vapautukset perustuvat kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 13(A)(1)(b) artiklaan, jonka mukaan verosta on vapautettava myös hoitoon läheisesti liittyvät toimet. Sairaalalaitoksen ylläpitäminen ja terveyden- ja sairaanhoitopalvelun harjoittaminen siellä ei ole mahdollista, jos hoitotoimessa käytettävät tilat eivät ole asianmukaisessa kunnossa. Tämän vuoksi hoitotiloja on siivottava päivittäin ja myös silloin kun potilas vaihtuu. Lisäksi tiloja on koko ajan kunnostettava ja huollettava. Näitä kiinteistöön kohdistuvia palveluja on suoritettava nimenomaan hoidon takia. Tästä syystä hoitotoimen harjoittajan ylläpitämän hoitolaitoksen hoitoon liittyviä siivous-, kunnostus- ja muita sellaisia tehtäviä suoritetaan välittömänä osana terveyden- ja sairaanhoitopalvelua.

Koska terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myyntiin ja hoitoon tavanomaisesti liittyvien palvelujen myynti on verotonta ja verottomien palvelujen tuottamiseen liittyvien, omalla henkilökunnalla suoritettujen palvelujen omasta käytöstä ei ole suoritettava veroa, ei palvelujen tuottamiseen liittyvästä hoitotilojen siivouksesta ja kunnossapidostakaan ole suoritettava veroa. Myös hallituksen esityksessä on lakiehdotuksen 20 §:n kohdalla todettu, että omasta käytöstä ei ole suoritettava veroa, jos myynti on vapautettu verosta. Tätä tukevat myös hallituksen esityksen perustelut, jonka mukaan tavaran tai palvelujen myynnin verottomuus merkitsee, että veroa ei ole suoritettava myöskään verosta vapautetun hyödykkeen ottamisesta omaan käyttöön. Muunlainen tulkinta johtaisi siihen, että suuri osa terveyden- tai sairaanhoitolaitoksessa annettavasta terveyden- ja sairaanhoitopalvelusta tulisi verotuksen piiriin, koska hoito on välttämätöntä antaa tietyn vaatimustason ja siisteystason kiinteistöissä.

Koulutuspalveluna annettu kuntoutuspalvelu. Koulutuspalvelu on vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverolain 39 §:ssä. Verosta on vapautettu myös koulutukseen tavanomaisesti liittyvät palvelut, jotka koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksen yhteydessä koulutuksensaajalle. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja olisivat esimerkiksi oheismateriaalin ja aterioiden sekä majoituksen luovutukset. Yhtä hyvin tällaisia palveluja ovat tilat, joita käytetään koulutuksessa tai, joita koulutuksensaajilla on oikeus käyttää koulutukseen liittyen.

Arvonlisäverolaissa oleva vapautus perustuu kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13(A)(1)(i) artiklaan. Sen mukaan verosta on vapautettava myös koulutukseen suoraan liittyvien palvelujen suoritukset. Koulutuspalvelun tuottaminen laitoksessa ei ole mahdollista ilman asianmukaisia koulutustiloja. Koulutustilojen päivittäinen siivoaminen ja kiinteistöjen kunnostaminen ja huoltaminen mahdollistavat koulutuspalvelujen antamisen. Kun koulutuspalvelu annetaan nimenomaisesti sitä varten rakennetuissa koulutustiloissa, on tässä käytössä olevan tilan luovutus suoraan koulutukseen liittyvää palvelua, minkä vuoksi tilaan kohdistuvat kiinteistöhallintapalvelun suoritukset liittyvät suoraan koulutustoimen harjoittamiseen. Kun nämä kiinteistöhallintapalvelut suoritetaan laitoksen oman henkilökunnan toimesta, voidaan koulutuskäytössä olevaan kiinteistöön kohdistuvia kiinteistöhallintapalveluja pitää koulutukseen liittyvän palvelun luovutuksena.

Koska koulutuspalvelun ja siihen suoraan liittyvien palvelujen myynti on verotonta eikä verottomien palvelujen tuottamiseen liittyvien, omalla henkilökunnalla suoritettujen palvelujen omasta käytöstä ole suoritettava veroa, ei palvelujen tuottamiseen liittyvästä kiinteistöhallintapalvelun omasta käytöstäkään ole suoritettava veroa.

Samoin kuin terveyden- ja sairaanhoitopalvelussa, myöskään koulutuspalvelussa kiinteistöhallintapalvelun suorittamista ei voida erottaa koulutuspalvelusta erilliseksi palveluksi. Koulutuspalvelun verottomuus ei siten toteudu, jos verosta vapautetun hyödykkeen tuottamiseen käytettäviä itse suoritettuja palveluja verotettaisiin oman käytön säännösten perusteella.

Neutraalisuus. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6(3) artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat kilpailun vääristymisen estämiseksi rinnastaa vastiketta vasten suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen. Arvonlisäverolain kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus perustuu tähän direktiivin säännökseen.

Yksityisen laitoksen terveyden- ja sairaanhoitoa ja koulutusta varten tapahtuvan kiinteistön kunnossapidon verottaminen omana käyttönä johtaa kilpailun vääristymiseen eikä suinkaan estä sitä. Suomessa vastaavaa toimintaa harjoittavat lähinnä kunnat ja valtio. Korkeimman hallinto-oikeuden 31.10.1994 antaman ratkaisun taltio 317 (oikeastaan keskusverolautakunnan päätöksen nro 317/1994) mukaan kunnan ei ollut suoritettava oman käytön veroa vammaisten, vanhusten ja muiden sosiaalitoimeen tai asuntoihin liittyvistä kiinteistöhallintapalveluista ja se sai palautuksena takaisin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron. Myöskään valtion ei ole suoritettava oman käytön veroa ylläpitämiensä laitosten kiinteistöhallintapalveluista ja valtio saa käyttää erityistä arvonlisäveromomenttia ostamiensa kiinteistöhallintapalvelujen verojen kattamiseen, minkä vuoksi valtion ylläpitämät laitokset voivat budjetoida menonsa verottomana. Näin ollen, jos vastaavaa verotonta toimintaa harjoittavat yksityiset joutuvat suorittamaan palvelun suorittamiseen liittyvistä välttämättömistä kiinteistöhallintapalveluista arvonlisäveron, arvonlisäverolain 32 §:n säännöksellä on pikemminkin kilpailuhäiriötä lisäävä kuin estävä vaikutus.

Yhdistyksen palveluksessa oleva kiinteistön hoitohenkilökunta suorittaa useissa toimipisteissä potilashoidollisia tai muita kiinteistön hoitoon liittymättömiä tehtäviä. Tällaisia tehtäviä yhdistys ei voi antaa ulkopuolisen kiinteistönhoitoyhtiön suoritettavaksi, joten käytännössä kiinteistönhoitoa ei voida useinkaan antaa ulkopuolisten yritysten tehtäväksi. Tästäkään syystä kiinteistönhallintapalvelujen verottamista ei voida perustella neutraalisuuden vaatimuksilla.

Jos arvonlisäverolain säännös on tulkinnanvarainen, sitä tulee tulkita siten, että tulkinta täyttää direktiivin sanamuodon ja tarkoituksen asettamat vaatimukset. Tämä ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden 20.5.1997 antamasta ratkaisusta taltio 1235. Koska palvelujen oman käytön verotus on sallittua vain kilpailuvääristymien estämiseksi, arvonlisäverolakia tulkittaessa tulee ottaa huomioon, että kiinteistöhallintapalvelujen verottaminen nyt kyseessä olevassa tapauksessa lisää kilpailuvääristymiä.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13(A)(1)(b) artiklan mukaan terveyden- ja sairaanhoitoon läheisesti liittyvät toimet on vapautettava verosta. Direktiivin 13(A)(1)(i) artiklan mukaan myös koulutukseen liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet laitokset, on vapautettava verosta. Vastaavat säännökset sisältyvät arvonlisäverolain 34 ja 39 §:iin. Direktiivin ja arvonlisäverolain edellyttämä verottomuus ei toteudu, jos sen tuottamiseen liittyvästä itse suoritetusta kiinteistöhallintapalvelusta joudutaan suorittamaan arvonlisäveroa. Tämän vuoksi verottomaan terveyden- ja sairaanhoitotoimintaan läheisesti liittyvistä omalla henkilökunnalla suoritetuista kiinteistöhallintapalveluista ja verottoman koulutuksen käytössä olevien tilojen kiinteistöhallintapalveluista ei ole suoritettava arvonlisäverolain 32 §:n nojalla kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veroa. Toisenlainen tulkinta johtaa lisäksi kilpailuvääristymiin.

Hallinto-oikeus on lausunut valituksenalaisessa päätöksessään seuraavaa:

Kiinteistöhallintapalvelun oma käyttö. Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä. Pykälän 2 momentin mukaan veroa suoritetaan 32 §:ssä tarkoitetun kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön silloinkin, kun se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Lain 32 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija itse suorittaa kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Kiinteistöhallintapalveluja ovat pykälän 3 momentin mukaan muun ohella kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito.

Arvonlisäverolain 4 §:n mukaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona. Yleishyödyllinen yhteisö on kuitenkin verovelvollinen kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön 32 §:ssä säädetyin edellytyksin.

A ry on yleishyödyllinen yhteisö, joka harjoittaa sääntöjensä mukaista yleishyödyllistä toimintaa. Yhdistys ylläpitää verotonta terveyden- ja sairaanhoitoa antavia terveydenhuollon toimintayksiköitä sekä verotonta koulutusta antavia oppilaitoksia.

Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan koulutuspalvelun myynti on verotonta. Pykälän 2 momentin mukaan veroa ei myöskään suoriteta, kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnistä. Pykälän 2 momentin mukaan veroa ei myöskään suoriteta, kun hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita.

A ry:llä on terveydenhuollon toimintayksiköiden sekä oppilaitosten palveluksessa laitos- ja huoltomiehen nimikkeellä toimivaa henkilökuntaa, joka on suorittanut kiinteistöjen hoitoa, huoltoa, korjausta ja siivousta. Lisäksi yhdistyksen keskustoimistossa sijaitsevan kiinteistöosaston henkilökunta on suorittanut talous- ja hallintopalveluun liittyviä tehtäviä, jotka ovat osin kohdistuneet myös edellä mainittuihin kiinteistöihin. Yhdistys on vaatinut sen näistä kiinteistönhuolto- ja siivoustöistä sekä talous- ja hallintopalveluista suorittamansa kiinteistöhallintapalvelun oman käytön veron palauttamista tilikausilta 1.6.-31.12.1994 ja 1.1.-31.12.1995.

Yhdistyksen henkilökunnan suorittamat kiinteistöjen korjaus-, huolto- ja siivoustyöt sekä talous- ja hallintopalvelut eivät ole koulutus- tai terveyden- ja sairaanhoitotoiminnan harjoittajan luovuttamia tähän toimintaan tavanomaisesti liittyviä palveluja, vaan arvonlisäverolain 32 §:n 3 momentissa tarkoitettuja kiinteistön puhtaanapitoa ja muuta kiinteistönhoitoa sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelua. Myöskään lainkohdan 2 momentissa säädetyt verovapaudet eivät koske näitä yhdistyksen suorittamia töitä. Yhdistyksen on tämän vuoksi arvonlisäverolain 4 §:n viimeisen virkkeen nojalla suoritettava tästä kiinteistöhallintapalvelun omasta käytöstä arvonlisäveroa.

Arvonlisäverolain neutraalisuus. Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993 vp) todetaan sen perusteluissa lain 32 §:n osalta, että kilpailuhäiriön lieventämiseksi arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäävässä toiminnassa käytettyyn kiinteistöön kohdistuvat kiinteistön omistajan tai haltijan omalla henkilökunnalla suorittamat työt verotettaisiin oman käytön verotusta koskevien periaatteiden mukaisesti.

Hallituksen esityksessä on todettu edelleen, että valtion ei olisi suoritettava veroa kiinteistöhallintapalvelujen omaan käyttöön ottamisesta. Valtion itse suorittamien ja ostamien palvelujen hankintaneutraalisuus toteutettaisiin budjetoimalla valtion ja virastojen ja laitosten hankintamäärärahat ilman arvonlisäveron osuutta. Kunnan ei olisi suoritettava veroa omaan käyttöön tuotetuista kiinteistöhallintapalveluista silloin, kun kiinteistöä käytetään kunnan 130 §:ssä tarkoitetussa palautukseen oikeuttavassa toiminnassa. Kunnan olisi kuitenkin suoritettava arvonlisäveroa itse tehdyistä kiinteistöhallintapalveluista silloin, kun ne kohdistuvat kiinteistöön, jota koskevat lain 114 §:n vähennysrajoitukset.

Kiinteistönhallintapalvelujen oman käytön verotus johtuu arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteista. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen tavoitteena on ollut, että itse tuotetut tavarat ja palvelut eivät ole verotuksen suhteen edullisemmassa asemassa kuin ulkopuolisilta ostetut tavarat ja palvelut. Tämän vuoksi verovelvollisuus omasta käytöstä on säädetty laajaksi. Se koskee sellaisiakin kiinteistönhaltijoita, jotka eivät ole omasta toiminnastaan verovelvollisia. Verovelvollisuudesta on lain 32 §:n 2 momentin mukaan vapautettu vain kiinteistönhaltijat, jotka käyttävät kiinteistöä pääasiallisesti asumiseen tai joiden suorittamien kiinteistöhallintapalvelujen määrä on vähäinen. Tämän kilpailuneutraalisuustavoitteen kannalta ei ole merkitystä sillä seikalla, että palvelujen hankintaneutraalisuus on valtion ja kuntien kohdalla toteutettu eri tavalla.

Arvonlisäverodirektiivi ja arvonlisäverolaki. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa kannetaan verovelvollisen tässä ominaisuudessa maan alueella suorittamista vastikkeellisista tavaroiden tai palvelujen suorituksista. Direktiivin IV osastossa määritellään verovelvolliset. Sen 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 2 kohdan mukaan taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta. Taloudellisena toimintana on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämisen jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltio voi pitää verovelvollisena myös jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 2 kohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia.

Direktiivin V osastossa määritellään verolliset liiketoimet. Sen 6 artiklassa määritellään palvelujen suoritus. Artiklan 2 kohdassa säädetään palvelujen yksityisestä kulutuksesta. Artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kilpailun vääristymisen estämiseksi noudattaen 29 artiklassa tarkoitettua neuvottelumenettelyä rinnastaa vastiketta vasten suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi täyteen arvonlisäveron vähennykseen. Säännöksen tarkoituksena on estää kilpailun vääristyminen ja toteuttaa lain neutraalisuus tilanteissa, joissa saattaisi olla edullisempaa tuottaa palvelu itse kuin hankkia se ulkopuoliselta.

Direktiivin X osastossa säädetään vapautuksista. Sen 13(A) artikla käsittää tietyille yleishyödyllisille toiminnoille maan alueella säädetyt vapautukset, joihin kuuluvat muun ohella terveyden- ja sairaanhoitoon, koulutukseen sekä yleishyödylliseen toimintaan kuuluvien liiketoimien vapauttaminen.

Direktiivin 4 artiklan mukainen verovelvollisen käsite on laaja ja käsittää taloudellisen toiminnan riippumatta toiminnan tarkoituksesta ja tuloksesta. Myös satunnaisesti taloudellista toimintaa harjoittavat voivat sen mukaan olla verovelvollisia. Direktiivin 13 artiklassa on säädetty maan alueella myönnettävistä liiketoimien vapautuksista. Tällaisten vapautettujen liiketoimien harjoittajat ovat kuitenkin 4 artiklan mukaan verovelvollisia harjoittamastaan taloudellisesta toiminnasta ja myös 6 artiklan määräykset verollisten palvelujen suorituksesta koskevat niitä.

Yhdistyksen harjoittama toiminta on 4 artiklassa säädettyä taloudellista toimintaa ja se on siitä direktiivin mukaan verovelvollinen. Direktiivin 13(A) artiklan mukaan jäsenvaltion on vapautettava siinä luetellut liiketoimet, joihin kuuluu myös yhdistyksen harjoittama yleishyödyllinen koulutustoiminta sekä terveyden- ja sairaanhoito. Direktiivin 6 artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat rinnastaa verovelvollisen suorittaman palvelujen oman käytön vastiketta vastaan suoritettaviin palveluihin. Vaikka valtaosa yhdistyksen harjoittamista liiketoimista on 13 artiklan nojalla vapautettu verosta, yhdistys on kuitenkin direktiivin 4 artiklan nojalla verovelvollinen harjoittamastaan taloudellisesta toiminnasta ja sitä voidaan siten myös 6 artiklan 3 kohdan nojalla verottaa itse tuotetun palvelun omasta käytöstä. Edellä esitetyin perustein hallinto-oikeus katsoo, että arvonlisäverolain 4 §:n säännös, jossa yleishyödylliset yhdistykset on säädetty velvollisiksi suorittamaan veroa kiinteistöhallintapalvelun omasta käytöstä ei ole valituksessa tarkoitetulla tavalla direktiivin vastainen.

Noilla perusteilla hallinto-oikeus on hylännyt A ry:n veroviraston päätöksistä tekemän valituksen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A ry on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja yhdistykselle palautetaan palautushakemuksissa tarkoitettujen kiinteistöjen hoidosta aiheutuneista kustannuksista kiinteistöhallintapalvelun omasta käytöstä suoritetut arvonlisäverot tilikausilta 1.6.-31.12.1994 ja 1.1.-31.12.1995.

Kun otetaan huomioon yhdistyksen varsinaisen toiminnan yleishyödyllinen tarkoitus ja toiminnasta saatavat tulot suhteessa toiminnasta aiheutuviin kustannuksiin, ei yhdistystä voida pitää arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa tarkoitettuna taloudellisen toiminnan harjoittajana (taxable person). Yhdistyksen ei voida myöskään katsoa ottavan yleishyödyllisessä toiminnassaan suoritettavia kiinteistöhallintapalveluja yrityksensä vähennyskelvotonta liiketoimintaa varten, koska yhdistyksen yleishyödyllinen toiminta ei ole liiketoimintaa. Yhdistyksen kiinteistöhallintapalveluja ei voida verottaa myöskään kilpailun vääristymisen estämiseksi, koska valtio ja kunnat, joiden tehtävänä on vastaavien palvelujen tuottaminen, eivät joudu maksamaan kiinteistöhallintapalveluista arvonlisäveroa. Näin ollen, koska arvonlisäverodirektiivin 6(3) artikla ei mahdollista kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta kysymyksessä olevassa tapauksessa, ei arvonlisäverolain 1 §:n ja 32 §:n säännöksiä voida soveltaa yhdistyksen itse suorittamiin kiinteistöön kohdistuviin palveluihin.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13(A)(1)(b) artiklan mukaan terveyden- ja sairaanhoitopalveluihin läheisesti liittyvät toimet ja arvonlisäverodirektiivin 13(A)(1)(i) artiklan mukaan koulutukseen suoraan liittyvät palvelujen suoritukset on vapautettava verosta. Koska yhdistyksen harjoittama terveyden- ja sairaanhoito sekä koulutustoiminta on mahdollista vain pitämällä toiminnan käytössä olevat kiinteistöt asianmukaisessa kunnossa ja itse suoritetut kiinteistöhallintapalvelut siten liittyvät näiden palvelujen luovuttamiseen, ei oman käytön verotusta voida tälläkään perusteella kohdistaa yhdistyksen kuntoutus- ja muiden toimintayksiköiden eikä tähän toimintaan liittyvän keskustoimiston omaan käyttöön, koska nämä tehtävät liittyvät läheisesti verosta vapautetun palvelun tuottamiseen.

Veroasiamies on antanut asiassa vastineen ja A ry vastaselityksen.

Valtiovarainministeriö on antanut asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä lausunnon. Lausunnossaan ministeriö on esittänyt seuraavaa:

Arvonlisäverolain (1501/1993) säännökset. Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Pykälän 2 momenttiin sisältyy kiinteistöhallintapalveluja koskeva lain soveltamisalaa laajentava säännös. Tämän säännöksen mukaan veroa suoritetaan 32 §:ssä tarkoitetun kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön silloinkin, kun se ei tapahdu liiketoiminnan muodossa. Omaan käyttöön tuotetuista kiinteistöhallintapalveluista suoritetaan siten veroa riippumatta siitä, käytetäänkö kiinteistöä liiketoiminnassa vai ei.

Arvonlisäverolain 4 §:n mukaan tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona. Yleishyödyllinen yhteisö on kuitenkin verovelvollinen kiinteistöhallintapalvelun ottamisesta omaan käyttöön 32 §:ssä säädetyin edellytyksin. Merkitystä ei tällöin ole sillä, että toiminnasta ei suoriteta tuloveroa.

Arvonlisäverolain 32 §:n mukaan kiinteistöhallintapalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun kiinteistön omistaja tai haltija itse suorittaa kiinteistöön kohdistuvan palvelun, jos kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Säännöksen 2 momentin mukaan kiinteistön omistajan tai haltijan ei ole suoritettava veroa, jos hän käyttää kiinteistöä pääasiallisesti asuntonaan tai, jos hänen kalenterivuoden aikana suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista aiheutuneet palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät ylitä laissa määriteltyä rajaa. Säännöksen 3 momentin 2 kohdan mukaan kiinteistöhallintapalveluja ovat muun muassa kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistönhoito sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut.

Arvonlisäverolain 34 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä. Vastaavasti arvonlisäverolain 37§:n mukaan veroa ei suoriteta sosiaalihuoltona tapahtuvasta palvelujen ja tavaroiden myynnistä. Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentissa on todettu, että veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) säännökset. Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Artiklan 2 kohdan mukaan edellä tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena myös jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 2 kohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia.

Direktiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suorittama palvelu. Artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kilpailun vääristymisen estämiseksi ja noudattaen 29 artiklassa tarkoitettua neuvottelumenettelyä rinnastaa vastiketta vasten suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen.

Suomi on kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen osalta noudattanut direktiivissä tarkoitettua neuvottelumenettelyä.

Direktiivin 13(A) artiklan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun muassa terveyden- ja sairaanhoitoon, koulutukseen ja sosiaalihuoltoon liittyvät artiklassa luetellut liiketoimet sekä eräät yleishyödylliset toiminnot.

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotussääntöjen tarkoitus. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen tarkoituksena on estää kilpailuun liittyvien vääristymien syntyminen ja toteuttaa kiinteistöön kohdistuvien palvelujen verotuksen neutraalisuus. Ilman kyseessä olevaa säännöstä kiinteistönhaltijalle muodostuisi verotuksellisesti edullisemmaksi tuottaa arvonlisäverotuksen ulkopuolelle jäävässä toiminnassa käytettyyn kiinteistöön kohdistuvat palvelut itse omalla henkilökunnallaan kuin ostaa ne ulkopuolisilta, mikä vääristäisi kilpailutilannetta.

Neutraalisuuden toteuttamiseksi verovelvollisuus omasta käytöstä on säädetty laajaksi. Se koskee sellaisiakin kiinteistönhaltijoita, jotka eivät ole omasta toiminnastaan verovelvollisia. Arvonlisäverolain mukaan kiinteistöhallintapalvelujen ottamisesta omaan käyttöön suoritetaan veroa siitä riippumatta, käytetäänkö kiinteistöä liiketoiminnassa vai ei. Hallituksen esityksessä on myös nimenomaisesti todettu, että verovelvollisuus koskee myös yleishyödyllisiä yhteisöjä. Verovelvollisuudesta on vapautettu vain kiinteistönhaltijat, jotka käyttävät kiinteistöä pääasiallisesti asumiseen tai joiden suorittamien kiinteistöhallintapalvelujen määrä on vähäinen.

Arvonlisäverolain 4 luvussa määriteltyjen toimintojen verovapauden ulottuvuus. Tavaroiden ja palvelujen myynti on verollista, ellei arvonlisäverolaissa nimenomaan säädetä toisin. Säännökset niistä tavaroista ja palveluista, joiden myynnistä ei suoriteta veroa sisältyvät arvonlisäverolain 4 lukuun. Veroa ei suoriteta muun muassa terveyden- ja sairaanhoitopalvelun, sosiaalihuoltopalvelun ja koulutuspalvelun myynnistä. Vastaavat säännökset sisältyvät direktiivin 13(A) artiklaan. Verovapaussäännöksiä sovelletaan yleisten tulkintaperiaatteiden mukaisesti suppeasti.

Edellä mainittujen toimintojen verottomuus koskee ainoastaan laissa määriteltyjen palvelujen tai tavaroiden luovutuksia asiakkaalle. Verottomuus ei arvonlisäverotuksessa sovellettavien yleisten periaatteiden mukaisesti koske toimintaa varten hankittuja tavaroita tai palveluita vaan ainoastaan luovutettavia lopputuotteita. Verottomuus ei näin ollen koske myöskään toimintaa varten hankittuja tai siinä välituotepanoksina käytettyjä itse tuotettuja kiinteistöhallintapalveluja.

Lisäksi on huomattava, että kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen nimenomaisena tarkoituksena on kohdistua juuri arvonlisäverottomassa toiminnassa käytettäviin kiinteistöihin. Tämän vuoksi on selvää, että toiminnan arvonlisäverovapaus ei voi ulottua sitä varten tuotettuihin kiinteistöhallintapalveluihin.

Yleishyödyllisen yhteisön henkilökunnan suorittamat korjaus-, huolto- ja siivoustyöt sekä talous- ja hallintopalvelut eivät siten ole arvonlisäverolaissa tai direktiivissä tarkoitettuja verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoito-, sosiaalihuolto- tai koulutuspalveluja, vaan kiinteistöhallintapalveluja, joiden omasta käytöstä on arvonlisäverolain mukaan suoritettava arvonlisäveroa.

Direktiivin oman käytön verotussäännös ja neutraalisuus. Direktiivin 6 artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kilpailun vääristymisen estämiseksi rinnastaa vastiketta vasten suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen.

Direktiivisäännöksen tarkoituksena on estää kilpailun vääristyminen ja toteuttaa neutraalisuus tilanteissa, joissa saattaisi olla edullisempaa tuottaa palvelu itse kuin hankkia se ulkopuoliselta. Kuten edellä on todettu arvonlisäverolain kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotuksen tarkoituksena on nimenomaan estää tällaisten kilpailun vääristymien syntyminen.

Valtion ei ole suoritettava veroa kiinteistöhallintapalvelujen omaan käyttöön ottamisesta. Tämä johtuu siitä, että valtion itse suorittamien ja ostamien palvelujen hankintaneutraalisuus on toteutettu budjetoimalla valtion virastojen ja laitosten hankintamäärärahat ilman arvonlisäveron osuutta. Arvonlisäverottomasta budjetoinnista seuraa, että valtion virastoille on arvonlisäverotuksen kannalta yhdentekevää, ostaako virasto kiinteistöhallintapalvelun ulkopuoliselta vai tuottaako se sen itse. Sen vuoksi oman käytön verotus, jonka keskeinen peruste on hankintaneutraalisuudessa, ei ole valtion osalta tarpeen. Palvelujen hankintaneutraalisuus toteutuu hankintoihin sisältyvän veron vähennyskiellolla ja hankintamäärärahojen verottomalla budjetoinnilla.

Kunnan ei ole myöskään suoritettava veroa omaan käyttöön tuotetuista kiinteistöhallintapalveluista silloin, kun kiinteistöä käytetään arvonlisäverolain 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai kunnan 130 §:ssä tarkoitettuun palautukseen oikeuttavaan toimintaan. Kuntien hyvitysjärjestelmään liittyvästä oikeudesta veron palautukseen seuraa, että kunnat eivät yleensä suorita veroa tavaroiden ja palveluiden omasta käytöstä. Omasta käytöstä ei ole hankintaneutraalisuuden vuoksi tarpeen suorittaa veroa, koska ulkopuolisista hankinnoista saa palautuksen. Tähän perustuu koko kuntapalautusjärjestelmä. Kunnan on kuitenkin suoritettava veroa itse tehdyistä kiinteistöhallintapalveluista silloin, kun ne kohdistuvat kiinteistöön, jota koskevat 114 §:n vähennysrajoitukset.

Kiinteistöhallintapalvelujen hankintaneutraalisuus on valtion ja kuntien kohdalla toteutettu toisella tavalla kuin muiden kiinteistönhaltijoiden osalta. Tämä johtuu siitä, että valtion ja kuntien hankintoihin liittyvä neutraalisuusongelma on laajempi ja koskee kaikkia palveluja ja edellyttää erityisjärjestelmiä. Kilpailuneutraalisuustavoitteen toteutumisen taikka direktiivin tai arvonlisäverolain tulkinnan kannalta tällä seikalla ei kuitenkaan ole merkitystä.

Direktiivin oman käytön verotussäännöt sekä taloudellisen toiminnan ja verovelvollisen käsitteen laajuus. Direktiivin 6 artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat rinnastaa vastiketta vasten suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täyteen vähennykseen. Verovelvollisen käsite on määritelty 4 artiklassa. Sen mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka harjoittaa artiklassa määriteltyä taloudellista toimintaa.

Direktiivin 4 artiklassa säännellyt verovelvollisen ja taloudellisen toiminnan käsitteet ovat soveltamisalaltaan laajoja. Artiklan mukainen verovelvollisen käsite kattaa taloudellisen toiminnan riippumatta kulloinkin kyseessä olevan toiminnan tarkoituksesta sekä tuloksesta ja siten myös voittoa tuottamattoman toiminnan. Direktiivin mukaan jäsenvaltioilla on myös mahdollisuus pitää verovelvollisina niitä, jotka harjoittavat satunnaisia liiketoimia. Direktiivin mukaan verovelvollisia ovat myös sellaiset taloudellista toimintaa harjoittavat, joiden toiminta on vapautettu verosta 13 artiklan säännösten perusteella. Siten esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoitoa, sosiaalihuoltoa, koulutusta tai yleishyödyllistä toimintaa harjoittavat yhteisöt ovat käsitteellisesti verovelvollisia harjoittamastaan taloudellisesta toiminnasta, vaikka toiminnasta ei erityissäännösten perusteella ole suoritettava veroa. Myös 6 artiklan määräykset palvelujen oman käytön verotuksesta koskevat niitä.

Arvonlisäverolaissa ei ole direktiivin verovelvollista vastaavaa määrittelyä. Arvonlisäverolaissa käytetty liiketoiminnan muodossa -käsite vastaa kuitenkin pääpiirteissään direktiivissä käytettyä taloudellisen toiminnan käsitettä. Direktiivissä käytetty verovelvollisen käsite on kuitenkin arvonlisäverolaissa käytettyä liiketoiminnan muoto -käsitettä laajempi, koska myös satunnaisia liiketoimia harjoittavia voidaan pitää verovelvollisina. Mainittakoon, että vaikka myös arvonlisäverolaissa käytetään sanaa verovelvollinen, sen merkitys on toinen kuin direktiivissä. Arvonlisäverolaissa verovelvollisella tarkoitetaan vain veronsuoritusvelvollisia.

Valituksessa tarkoitetuissa toiminnoissa on kysymys laajamittaisista vastikkeellisista palvelujen ja tavaroiden luovutuksista. Tällainen toiminta on direktiivin 4 artiklassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Valittajaa on siten pidettävä direktiivissä tarkoitettuna verovelvollisena. Merkitystä ei tässä suhteessa ole sillä, kattavatko toiminnasta perityt vastikkeet kaikki toiminnan kustannukset. Merkitystä ei myöskään ole sillä, onko toiminta vapautettu verosta direktiivin 13 artiklan säännösten perusteella. Koska valittaja on direktiivin 4 artiklassa tarkoitettu verovelvollinen, voidaan valittajan suorittamiin palveluihin kohdistaa direktiivin 6 artiklan 2 ja 3 kohdan mukainen palvelun oman käytön verotus. Direktiivi ei siten aseta esteitä arvonlisäverolain mukaiselle kiinteistönhallintapalvelun oman käytön verotukselle.

Johtopäätökset. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus on kilpailuun liittyvien vääristymien välttämiseksi toteutettu poikkeuksellisen laajana. Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta ei ole sidottu arvonlisäverolaissa käytettyyn liiketoiminnan muodossa -käsitteeseen. Näin ollen myös muut kuin varsinaiset liike- ja ammattitoiminnan harjoittajat voivat olla verovelvollisia. Yleishyödyllisiä yhteisöjä tai lain 4 luvussa tarkoitettua verotonta toimintaa harjoittavia ei ole vapautettu suorittamasta veroa kiinteistöhallintapalvelun omasta käyttöönotosta. Direktiivi mahdollistaa satunnaisten toimien verottamisen, eivätkä direktiivin säännökset muutoinkaan aseta esteitä arvonlisäverolain mukaiselle kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotukselle.

Veroasiamies ja A ry ovat antaneet lausunnon johdosta vastineet.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus, joka myöntää A ry:lle asiassa valitusluvan, on tutkinut asian. Kun otetaan huomioon asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys sekä hallinto-oikeuden päätöksessä esitetyt lainkohdat ja muut perustelut, hallinto-oikeuden päätöstä ei ole syytä muuttaa. Päätös jää siis pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marita Eeva.