KHO:2002:30

Valmistevero - Virvoitusjuomaveron lisävero - Juomapakkaus - Syrjintäkielto

Virvoitusjuomaveron lisäveroa koskevia säännöksiä ei pidetty Euroopan yhteisön oikeuden vastaisesti syrjivinä, koska säännökset ovat yhdenmukaiset Suomessa valmistettujen ja maahantuotujen tuotteiden osalta. Sekä itse veron kantamiseen että veron kohdistumiseen eri tuotteille ovat lisäksi määräävästi vaikuttaneet ympäristöperusteiset syyt. Myöskään lisäveron kantamisessa ja verosta vapauttamisessa sovellettavaa menettelyä ei pidetty syrjivänä.

Kort referat på svenska

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Helsingin piiritullikamari on 6.8.1998 tekemällään verotuspäätöksellä nro 98/1041K kantanut A Oy:ltä virvoitusjuomaveron perusveroa 11 markkaa ja lisäveroa 172 markkaa.

Yhtiö on valituksessaan piiritullikamarin päätöksestä vaatinut verotuspäätöksen kumoamista lisäveron osalta.

Tavaroiden vapaa liikkuvuus on Euroopan unionin muodostaman tulliliiton sisämarkkinoiden keskeisin perusvapaus. Se asettaa jokaiselle jäsenvaltiolle velvollisuuden olla diskriminoimatta sisäisellä verojärjestelmällään toisten jäsenvaltioiden tuotteita. Oikeuskäytännössään Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on korostanut tämän kiellon ehdottomuutta. Suuntaus painottaa jäsenvaltioiden velvollisuutta ottaa toiminnassaan huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 5 artiklan (entinen 10 artikla) mukainen lojaliteettivaatimus, joka on myös 90 artiklan (entinen 95 artikla) noudattamisen viimekätinen oikeudellinen perusta.

Makeis- ja virvoitusjuomaverosta annetun lain 4 §:ssä säädetyn lisäverojärjestelmän ympäristönsuojelullinen merkitys on näennäinen. Lisäveron tosiasiallinen vaikutus on kotimaisen virvoitusjuomateollisuuden suojaamisessa eikä ympäristötavoitteiden edistämisessä. Lisävero kohdistuu tosiasiassa sellaisiinkin muista jäsenvaltioista tuotujen juomien vähittäismyyntipäällyksiin, jotka olisivat uudelleen täytettävissä. Laissa säädetty verovapaus koskee maahantuojia vain muodollisesti. Järjestelmä diskriminoi perustamissopimuksen 90 artiklassa kielletyllä tavalla muiden jäsenvaltioiden tuotteita ja muodostaa esteen virvoitusjuomien vapaalle liikkuvuudelle Euroopan unionin alueella. Poikkeuksia diskriminointikiellon periaatteesta ei hyväksytä käytännössä millään perusteella. Haittaverojärjestelmä on ristiriidassa myös pakkausdirektiivin (94/62/EY) säännösten ja tavoitteiden kanssa. Ylläpitäessään ja soveltaessaan makeis- ja virvoitusjuomaverosta annetun lain 4 §:n säännöksiä Suomen valtio toimii perustamissopimuksen vastaisesti ja rikkoo lojaliteettivelvollisuuttaan.

Lisäksi yhtiö on vaatinut, että valtio velvoitetaan korvaamaan sille asiassa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

Helsingin piiritullikamari on lausunut, että suomalainen virvoitusjuomateollisuus käyttää toisista yhteisön jäsenmaista tai ulkopuolelta tuotuja päällyksiä tai niiden raaka-aineita Suomessa valmistettujen juomien pakkaamiseen. Näitä päällyksiä on ympäristöministeriön hyväksymien kierrätysjärjestelmien piirissä, joten pakkauksen alkuperä ei estä sen hyödyntämistä lisäveron alentamiseen oikeuttavalla tavalla. Ympäristöministeriö on myös hyväksynyt useiden ulkomaisten, uudelleen täytettävien virvoitus- tai alkoholijuomapäällysten kierrätysjärjestelmät, joten ulkomaisten juomapäällysten on mahdollista päästä lisäverottomuudenkin piiriin. Suomessa käytössä olevaa virvoitus- sekä alkoholi- ja alkoholijuomapäällyksiin liittyvää lisäverojärjestelmää ei siten ole pidettävä maahantuotuja juomapäällyksiä diskriminoivana eikä näin ollen myöskään Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 95 artiklan ja pakkausdirektiivin vastaisena. Piiritullikamari on esittänyt valituksen hylättäväksi.

Yhtiö on antanut vastineen lausunnon johdosta.

Helsingin hallinto-oikeuden päätös

Makeis- ja virvoitusjuomaverosta annetun lain 4 §:n 1 momentin mukaan virvoitusjuomaveron lisäveroa on suoritettava vähittäismyyntipäällyksissä olevista virvoitusjuomaverotaulukon tuoteryhmiin 4, 5, 9 ja 12 kuuluvista juomista 4 markkaa litralta. Säännöksen 2 momentin mukaan jos verovelvollinen esittää selvityksen siitä, että vähittäismyyntipäällys kuuluu ympäristöministeriön hyväksymään, panttiin perustuvaan päällysten kierrätysjärjestelmään: 1) lisäveroa ei ole suoritettava, jos vähittäismyyntipäällys on uudelleen täytettävä; 2) lisäveroa on suoritettava 1 markka litralta, jos vähittäismyyntipäällys on raaka-aineena hyödynnettävä.

Suomen 20.6.1996 päivätyssä vastauksessa Euroopan unionin komission epäviralliseen kyselyyn on muun ohessa todettu, että lisävero, joka on sopusoinnussa jätedirektiivin ja sen täytäntöönpanoa koskevan jätelain (1072/1993) periaatteiden kanssa, määrätään yhdenmukaisin perustein kotimaisille ja maahan tuoduille tuotteille. Lisäveroporrastus kohtelee kotimaisia ja tuontituotteita samalla tavalla. Kaikkiin veroportaisiin kuuluu sekä kotimaisia että maahan tuotuja juomia.

Suomen vastauksen mukaan ympäristöministeriö on hyväksynyt myös eräiden virvoitusjuomien sekä oluiden ja muiden alkoholijuomien maahantuojien, myös pienten yritysten, itse perustamia pakkausten talteenotto- ja kierrätysjärjestelmiä. Maahantuojilla on myös mahdollisuus perustaa yhteinen järjestelmä esimerkiksi kotimaisen valmistajan tai toisen maahantuojan kanssa. Ympäristöministeriö on myös hyväksynyt järjestelmiä, joissa päällysteiden uudelleentäyttö tapahtuu muualla kuin Suomessa. Juomien maahantuojalla on myös mahdollisuus liittyä jo toimiviin järjestelmiin, kuten panimo- ja virvoitusjuomateollisuuden kierrätysjärjestelmiin, tekemällä sopimus järjestelmää ylläpitävän yrityksen kanssa. Kierrätysjärjestelmän osanottomaksujen, joiden avulla rahoitetaan talteenotto- ja kierrätysjärjestelmästä aiheutuvat kustannukset, maksuperusteet ovat samansuuruiset sekä juomien kotimaisille valmistajille että niiden maahantuojille.

Hallinto-oikeus katsoo, että edellytykset vapautua suorittamasta virvoitusjuomaveron lisäveroa tai suorittaa alennettua lisäveroa ovat yhtäläiset sekä kotimaisten että yhteisön muista maista tuotujen juomien osalta. Tämän vuoksi makeis- ja virvoitusjuomaverosta annetun lain 4 §:ssä säädettyä lisäveroa ei ole pidettävä Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 95 artiklassa (josta on muutettuna tullut 90 EY artikla) tarkoitettuna, muiden jäsenvaltioiden tuotteita syrjivänä verona. Vastaavasti lisäveroa ei ole pidettävä Euroopan parlamentin ja neuvoston pakkauksista ja pakkausjätteistä antaman direktiivin (94/62/EY) vastaisena.

Koska kansallisen makeis- ja virvoitusjuomaverosta annetun lain 4 §:n säännös virvoitusjuomaveron lisäverosta ei siten ole ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, piiritullikamarin on tullut määrätä mainitun lainkohdan nojalla yhtiön suoritettavaksi virvoitusjuomaverotaulukon tuoteryhmiin 4 ja 5 kuuluvista juomista virvoitusjuomaveron perusveron lisäksi myös lisäveroa.

Noilla perusteilla ja ottaen myös huomioon hallintolainkäyttölain 74 §:n hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen ja vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja piiritullikamarin verotuspäätös lisäveroa koskevalta osin kumotaan ja että yhtiölle asiassa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa korvataan.

Lisäksi yhtiö on vaatinut määrättäväksi, että lisäveroa koskevia säännöksiä ei saa soveltaa B Ab:n valmistamiin X-merkkisiin limonadeihin toistaiseksi.

Virvoitusjuomaverosta annetun lain mukaisen lisäverojärjestelmän kokonaisvaikutuksesta tavaroiden vapaa liikkuminen jäsenvaltioiden välillä joko estyy kokonaan tai vaikeutuu huomattavasti niin, että kilpailuolosuhteet vääristyvät Euroopan yhteisön perustamissopimuksen kieltämällä tavalla. Lisäveron alaisten limonadien tuonti Ruotsista Suomeen ei ole taloudellisista syistä käytännössä mahdollista. Järjestelmällä on tavaroiden vapaata liikkumista ja neutraaleja kilpailuolosuhteita haittaava ja vääristävä vaikutus. Myöskään kilpailuvirasto ei pidä järjestelmää neutraalina ja katsoo sen vaikeuttavan tuontia. Samoin ympäristötaloustyöryhmän pakkausjaosto on todennut muistiossaan (Ympäristöministeriön moniste n:o 4/1996), ettei järjestelmä ole neutraali. Hallinto-oikeus ei ole kiinnittänyt lainkaan huomiota Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön perustamissopimuksen 90 artiklan ja johdetun oikeuden tulkinnan osalta. Järjestelmän tosiasialliset vaikutukset, jotka tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan ovat keskeisin peruste arvioitaessa kansallisen lainsäädännön ja tulkintojen yhteensopivuutta varsinkin perusvapauksien osalta, on sivuutettu.

Kun valituksen kohteena on Suomen kansallinen lainsäädäntö ja sen ristiriita yhteisön oikeuden kanssa, ei valitusta voida hylätä sillä perusteella, että ympäristöministeriön mielestä ristiriitaa ei ole. Käsitys siitä, että ympäristöministeriö on hyväksynyt järjestelmiä, joissa uudelleentäyttö tapahtuu muualla kuin Suomessa, lienee myös virheellinen. Lausuma, jonka mukaan kierrätysjärjestelmän osanottomaksulla rahoitetaan talteenotto- ja kierrätysjärjestelmästä aiheutuvat kustannukset, on virheellinen. Ympäristöministeriön myöntämä hallintolupa ja sen toimeenpanoa edellyttävän useita miljoonia markkoja maksavan toimivan kierrätysjärjestelmän perustaminen ovat myös eri asioita.

Perustamissopimuksen 90 artiklan 1 kohdassa kielletään toisia jäsenvaltioita syrjivä sisäinen verotus samanlaisten tuotteiden osalta. Yhteisöjen tuomioistuin on määritellyt samanlaisuuden käsitteen pitäen silmällä juomien aisteihin vaikuttavia ominaisuuksia sekä erityisesti sitä, vastaavatko vertailtavien juomien luokat samoihin kuluttajien tarpeisiin. Samanlaisina on pidetty juomia, joita voidaan käyttää samaan tapaan sekä janoa sammuttavina ja virkistävinä juomina että aterioiden ohessa. Sen selvittämiseksi, onko sisäisellä verojärjestelmällä kiellettyjä diskriminoivia vaikutuksia, on verrattava jokaisen tuontijuoman luokan tai lajin veroa erikseen kotimaisten juomien alimpaan verorasitukseen. Sillä, verotetaanko joitakin samanlaisia kotimaisia tuotteita yhtä ankarasti kuin tuontituotteita, ei ole oikeudellista merkitystä. Ratkaisevaa 90 artiklan 1 kohdan tulkinnassa on, että jonkin kotimaisen juoman verorasitus on alempi kuin yhdenkin tuontijuoman verorasitus kansallista verojärjestelmää sovellettaessa. Samanlaisuus ei tässä yhteydessä tarkoita juomien identtisyyttä, vaan vastaavanlaisuutta ja juomien käyttötarkoituksen vertailukelpoisuutta.

Virvoitusjuomaverosta annetun lain mukaan tullitariffin nimikkeeseen 2009 kuuluvista hedelmä- ja kasvismehuista (Tuoteryhmä 1) sekä nimikkeeseen 2202 kuuluvista hiilihappoa sisältämättömistä muista alkoholittomista juomista (Tuoteryhmä 6) kannetaan ainoastaan perusvero 0,27 markkaa litralta. Näihin ryhmiin kuuluvat sekä laimentamattomat että valmiiksi laimennetut mehut ja mehujuomat. Sen sijaan niin ikään tullitariffin nimikkeeseen 2202 kuuluvista limonadeista (Tuoteryhmä 5), kuten valituksenalaisessa päätöksessä tarkoitetusta Ruotsista Suomeen tuodusta X-limonadista, kannetaan paitsi perusvero 0,27 markkaa litralta myös lisävero 4 markkaa litralta eli yhteensä veroa 4,27 markkaa litralta. Molempia juomaryhmiä käytetään kuitenkin täysin yleisesti sekä janoa sammuttavina ja virkistävinä juomina että aterioiden ohessa. Molempien juomaryhmien alkoholipitoisuus on sama eli 0 prosenttia eikä niiden maussa ole merkittäviä eroja. Käytännössä juomaryhmät eroavat ominaisuuksiensa osalta lähinnä vain siinä, että limonadit ovat hiilihapollisia, mutta mehut ja menujuomat eivät ole. Tämä ei ole peruste, jonka nojalla näitä kahta juomaryhmää ei voitaisi pitää perustamissopimuksen 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuin tavoin samanlaisina juomina. Koska toisesta jäsenvaltiosta tuodusta tuotteesta kannetaan tällöin korkeampi vero kuin Suomessa valmistetusta samanlaisesta juomasta, ovat lisäveroa koskevat virvoitusjuomaverosta annetun lain säännökset ristiriidassa mainitun perustamissopimuksen säännöksen kanssa eikä niitä näin ollen saa soveltaa. Erityisen selvä tämä ristiriita on nimikkeen 2202 juomien osalta, joista osasta kannetaan lisäveroa mutta osasta ei.

Limonadien tuontia ei käytännössä ole lainkaan johtuen lisäverojärjestelmästä, joka tosiasiallisesti estää kilpailevien limonadien tuonnin. Verrattaessa kotimaassa valmistettujen mehujen ja mehujuomien verorasitusta potentiaalisen tuonnin alaisten limonadien verorasitukseen, kokonaisverokanta nousee kotimaisia mehuja ja mehujuomia suosivalla tavalla 0,27 markasta litralta 4,27 markkaan litralta. Tätä voidaan pitää jo sinänsä osoituksena veron tai verojärjestelmän diskriminoivasta tai joka tapauksessa protektionistisesta luonteesta ja vaikutuksesta. Virvoitusjuomatilaston mukaan kotimaisen tuotannon kanssa kilpailevan tuonnin osuus on alle 2 prosenttia limonadien kokonaiskulutuksesta.

Lisäverojärjestelmä suojelee kotimaista mehu- ja virvoitusjuomateollisuutta joka tapauksessa ainakin 90 artiklan 2 kohdan kieltämällä tavalla.

Virvoitusjuomaverosta annetun lain veronhuojennusjärjestelmässä verovelvollinen saa alennusta 4 markan lisäverosta joko 3 markkaa tai 4 markkaa, josta jälkimmäisen eli verovapauden edellytyksenä on, että vähittäismyyntipäällys on uudelleen täytettävä. Maahantuojan kannalta tämä merkitsee sitä, että tyhjä vähittäismyyntipäällys on kuljetettava Suomesta takaisin tuojan kotimaahan, missä tuojan panimo tai tehdas sijaitsee, kun taas kilpailevan suomalaisen yrittäjän vastaava laitos sijaitsee Suomessa, missä juomat on myyty ja käytetty. Tästä aiheutuu lyhyempien kuljetusmatkojen ja pienempien kuljetuskustannusten muodossa kilpailullista etua kotimaisille yrittäjille.

Neutraaleja kilpailuolosuhteita ei edistä myöskään se, että valtion myötävaikutuksella ainoaa koko valtakunnan alueella toimivaa kierrätysjärjestelmää hallitsee Panimo- ja virvoitusjuomateollisuusliitto ry, jonka neljästä jäsenyrityksestä kolme hallitsevat kotimaisia virvoitusjuomamarkkinoita. Yhtiö joutuisi maksamaan ohjelmointikustannuksina useita miljoonia markkoja jokaisesta Suomen markkinoilla käytettävästä pullotyypistä päästäkseen verottomuuden piiriin. Lisäksi yhtiö joutuisi erikseen Suomen markkinoita varten valmistamaan vähittäismyyntipäällykset, jotka soveltuvat kyseisiin kierrätysjärjestelmän palautusautomaatteihin.

Euroopan yhteisön oikeuden mukaan jäsenvaltiot voivat käyttää porrastettua verojärjestelmää, mutta tämä on toteutettava objektiivisten perusteiden mukaisesti. Ympäristöperusteiset syyt täyttävät sinänsä tämän päämäärää koskevan vaatimuksen. Suomen virvoitusjuomaverojärjestelmän sisältämä veroporrastus ei täytä viimeksi mainittua vaatimusta. Tämän lisäksi on kyseenalaista, onko porrastus toteutettu edes objektiivisten kriteerien mukaan määräytyvin ympäristöperusteisin syin. Suomen lisävero määräytyy pakkauksen sisällön eikä pakkauksen laadun mukaan. Lisäveroa kannetaan vain tietyistä juomista ja sen määräämisperusteena on kyseisen juoman määrä eikä käytetyn vähittäismyyntipäällyksen materiaali. Riippumatta lisäveron alaisen juoman vähittäismyyntipäällyksen ympäristöystävällisyydestä on lisäveron määrä aina lähtökohtaisesti sama eli 4 markkaa litralta. Verovelvollinen maahantuoja ei saa vapautusta täysin minimaalista ympäristöhaittaa aiheuttavasta pakkauksesta kannetusta lisäverosta, jos hän ei kykene esimerkiksi taloudellisista tai käytännöllisistä syistä tahi pakkauksen laadusta johtuen täyttämään vähittäismyyntipäällyksen uudelleen täyttämistä koskevaa vaatimusta.

Virvoitusjuomaverojärjestelmä ei täytä yhteisöoikeuden porrastamiselle asettamia vaatimuksia myöskään objektiivisten kriteerien eikä päämäärän osalta. Toteutettaessa ympäristösuojelullisia tavoitteita kansallisin keinoin jäsenvaltion on valittava tavaroiden vapaata liikkuvuutta ja neutraaleja kilpailuolosuhteita vähiten rajoittava toimenpide sikäli kuin tällainen rajoitus on sallittua lainkaan. Todistustaakka suhteellisuusperiaatteen noudattamisesta on asianomaisella jäsenvaltiolla. Suomen valtio ei ole näyttänyt, että erilaisista mahdollisista keinoista toteuttaa ympäristösuojelullisia tavoitteita lisäverojärjestelmä ja valitut verokannat (4 tai 1 markkaa litralta) haittaavat suhteellisuusperiaatteen mukaisesti vähiten tavaroiden vapaata liikkumista ja neutraaleja kilpailuolosuhteita. Koska Euroopan unionin alueella on jo käytössä järjestelmiä, jotka suojelevat ympäristöä haitallisilta pakkauksilta ja ovat samanaikaisesti sopusoinnussa perustamissopimuksen perusvapauksien ja kilpailua koskevien säännösten kanssa, Suomen soveltaman mallin on osoitettu olevan ristiriidassa niin suhteellisuusperiaatteen kuin yhteisön oikeuden mahdollisimman yhdenmukaista toteuttamista koskevan perusperiaatteen kanssa.

Tulliasiamies on asiassa antamassaan vastineessa lausunut, että mehu ja mehujuomat suhteessa limonadiin eivät ole 90 artiklassa tarkoitettuja keskenään samanlaisia tuotteita. Tariffoinnin kannalta aistinvaraisilla ominaisuuksilla ei ole merkitystä, koska nimikkeistön soveltaminen määräytyy omien sääntöjensä mukaan täysin riippumatta tuotteiden aistinvaraisista ominaisuuksista. On aivan eri asia, ovatko mehu ja limonadi kuluttajien kysyntäkäyttäytymisen kannalta toisiinsa nähden substituutteja tai komplementteja vai eivät.

Yhtiö on tehnyt yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-213/96 antamasta tuomiosta virheellisiä yleistyksiä katsoessaan, että sen selvittämiseksi, onko sisäisellä verojärjestelmällä kiellettyjä diskriminoivia vaikutuksia, on verrattava jokaisen tuontijuoman luokan tai lajin veroa erikseen kotimaisten juomien alimpaan verorasitukseen. Nyt puheena olevassa asiassa taas lisävero määrätään täysin yhdenmukaisin perustein kotimaisille ja maahan tuoduille tuotteille, jolloin lisäveroporrastus kohtelee samalla tavalla sekä kotimaisia että tuontituotteita. Kaikkiin kysymykseen tuleviin veroportaisiin kuuluu sekä kotimaisia että maahan tuotuja tuotteita.

Järjestelmän taustalla ovat puhtaasti ympäristöpoliittiset tavoitteet eikä protektionismi. Fiskaalinen intressi on varsin vähäinen.

Olemassa olevat kierrätysjärjestelmät ovat avoimia kaikille kyseisen toimialan yrityksille. Järjestelmät on rakennettu siten, että ne kohtelevat maahantuotuja tuotteita samalla tavalla kuin vastaavia kotimaisia tuotteita. Järjestelmiin pääsee mukaan siten, että liittyjä sitoutuu suorittamaan järjestelmän ylläpitäjälle osallistumismaksun korvauksena järjestelmän aiheuttamista kustannuksista. Järjestelmä kohtelee kaikkia sen piiriin kuuluvia ja pyrkiviä taloudellisia toimijoita yhtäläisin perustein. Järjestelmän luomisesta ja ylläpidosta on aiheutunut huomattavia kustannuksia. Ei voida lähteä siitä, että järjestelmään olisi mahdollista päästä mukaan ja saada hyväkseen olemassa olevaan järjestelmään liittyvät hyödyt kantamatta osaa järjestelmän aiheuttamista kustannuksista.

Kierrätysjärjestelmät perustuvat vapaaehtoisuuteen. Toimija voi joko perustaa itse kierrätysjärjestelmän tai liittyä mukaan jo olemassa olevaan järjestelmään. On hyväksytty myös järjestelmiä, joissa päällysten uudelleentäyttö tapahtuu jossakin muualla kuin Suomessa.

Lisäveroporrastus kohtelee kotimaisia ja tuontituotteita täysin yhtäläisin perustein. Kun edellytykset vapautua suorittamasta virvoitusjuomaveron lisäveroa tai suorittaa alennettua lisäveroa ovat yhtäläiset sekä kotimaisten että yhteisön muista maista tuotujen juomien osalta eli samanlaista tuotetta kohdellaan verotuksellisesti samalla tavalla eikä verotusta ole muutoinkaan toimitettu puheena olevassa asiassa jollakin erityisen poikkeuksellisella tavalla, ei ole objektiivisia perusteita tarkastella tilannetta suhteellisuusperiaatteen vastaisena kokonaisuutena. Ei myöskään ole osoitettavissa suhteellisuusperiaatteen vastaista lopputulosta, koska kierrätetty pullo aiheuttaa vähemmän ympäristökustannuksia kuin raaka-aineeksi käytetty ja veroporrastus on tämän mukainen.

Yhteisön oikeuden tasolla pakkausdirektiivissä (94/62/EY) ensisijaiseksi tavoitteeksi on asetettu ympäristönsuojelun mahdollisimman korkea taso.

Yhtiö on antanut vastineen johdosta vastaselityksen.

Valtiovarainministeriö on antanut korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä asiassa lausunnon.

Lisäveroa koskevat kansalliset säännökset:

Virvoitusjuomaverosta annetun lain (1474/1994) 4 §:n mukaan lisäveroa on suoritettava vähittäismyyntipäällyksistä olevista virvoitusjuomaverotaulukon tuoteryhmiin 4, 5, 9 ja 12 kuuluvista juomista 4 markkaa litralta. Vähittäismyyntinä pidetään tässä lainkohdassa myös anniskelua.

Jos verovelvollinen esittää selvityksen siitä, että vähittäismyyntipäällys kuuluu ympäristöministeriön hyväksymään, panttiin perustuvaan päällysten kierrätysjärjestelmään: 1) lisäveroa ei ole suoritettava, jos vähittäismyyntipäällys on uudelleen täytettävä; 2) lisäveroa on suoritettava 1 markka litralta, jos vähittäismyyntipäällys on raaka-aineena hyödynnettävä.

Lisäveronalaisia tuotteita ovat virvoitusjuomaverolain mukaan lähinnä limonadit sekä kivennäisvedet. Luonnon kivennäisvedet on jätetty vuoden 2001 alusta lukien verotuksen ulkopuolelle, joten kivennäisvesistä lähinnä keinotekoiset kivennäisvedet jäivät lain piiriin. Lisäksi kaikki alkoholijuomat kuuluvat lisäveron piiriin alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain (1471/1994) nojalla.

Lisävero on haluttu kohdistaa sellaisiin volyymiltaan suuriin tuoteryhmiin, jotka ovat muutoinkin virvoitusjuomaveron tai alkoholijuomaveron perusveron piirissä, jolloin veron kantaminen on teknisesti yksinkertaista ja joissa pakkausten uudelleentäyttö tai vaihtoehtoisesti pakkausjätteen hyödyntäminen raaka-aineena sekä käytettyjen pakkausten pantillinen palautus ovat mahdollisia ja tarkoituksenmukaista toteuttaa. Jotta voidaan saavuttaa vaikuttavuudeltaan merkityksellisiä ympäristön kannalta edullisia muutoksia juomien pakkaamisessa ja edistää käytettyjen pakkausten palautumista, kohdistetaan vero sellaisiin tuoteryhmiin, joissa tällaiset edellytykset toteutuvat parhaiten.

Tuotteiden samanlaisuuden vaatimus perustamissopimuksen 90 artiklan 1 kohdan mukaan:

Syrjintää käsitellään perustamissopimuksen 90 artiklassa, jonka 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja, kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille.

Mainitun 90 artiklan 1 kohdan mukaan on ensin selvitettävä tuotteiden samanlaisuus. Koska 2 kohdassa tarkoitettujen kilpailevienkin tuotteiden erilainen verokohtelu kotimaisen tuotannon suojelemiseksi on kielletty, rajanveto näiden säännösten suhteen ei ole yksioikoisen selkeä. Artiklan 1 kohta ei salli minkäänlaista tuontituotteiden syrjintää. Ankarampi verotus voi 1 kohdan mukaan johtua syrjivästä veroasteesta, veropohjasta tai veronkantomenettelystä silloin, jos esimerkiksi kotimaisille tuotteille myönnetään useiden viikkojen maksuaika. Vaikka järjestelmä pääpiirtein olisi syrjimätön, se ei riitä, jos joltain osin syrjivyyttä rikotaan (esimerkiksi Portugalin autoverotus C-393/98 ja Outokumpua koskeva sähköverotus C-213/96). Syrjintäkysymystä arvioitaessa keskeinen merkitys on annettu verojärjestelmän käytännön vaikutuksille.

Kivennäisvedet ja limonadit, riippumatta niiden alkuperästä, kuuluvat lisäveron piiriin samoin edellytyksin. Valmistaja tai maahantuoja voi valita, minkälaiseen päällykseen hän tuotteensa pakkaa. Jos hän valitsee kertakäyttöpakkauksen, hän joutuu maksamaan lisäveroa 4 markkaa litralta. Jos hän hankkii ympäristöministeriöltä luvan ja liittyy johonkin voimassa olevaan kierrätysjärjestelmään tai perustaa itse sellaisen, vero on markka litralta tai veroa ei tarvitse maksaa lainkaan. Järjestelmiin pääsy on samanlaista kotimaisille valmistajille kuin maahantuojillekin. Vapautuakseen verosta maahantuojan ei ole palautettava päällyksiä takaisin ulkomaiselle valmistajalle, vaan vapautus myönnetään, jos maahantuoja liittyy täällä kierrätysjärjestelmään. Tässä mielessä lisäverojärjestelmä kohtelee samanlaisia tuotteita samalla tavalla alkuperästä riippumatta. Ratkaisevaa kuitenkin lienee järjestelmän vaikutusten kokonaisarviointi.

Jos tuoja ei halua maksaa lisäveroa 4 markkaa litralta, hän voi välttyä siltä liittymällä johonkin kierrätysjärjestelmään ja maksamalla osallistumismaksut sekä muut vaaditut kulut. Eri järjestelmissä osallistumismaksut, muut kulut ja muut velvoitteet vaihtelevat. Järjestelmiin liittyminen saattaa edellyttää tietynlaisten pakkausten käyttöä. Tällöin ongelmana voi olla se, että erilaisia tuontipakkauksia ei hyväksytä järjestelmän piiriin. Välttyäkseen 4 markan lisäverolta tuojalla on mahdollisuus itse perustaa oma järjestelmänsä, jolloin pakkaukset voidaan palauttaa ulkomaiselle valmistajalle. Kysymys on siitä, milloin jollakin toimenpiteellä voidaan katsoa olevan sillä tavalla tuontia estävä vaikutus, että verojärjestelmän voitaisiin katsoa vaikuttavan tuontitavaroihin syrjivästi, ja miten kustannuksia arvioidaan tässä valossa.

Tuojan kannalta katsottuna hänelle järjestelmään liittymisestä aiheutuvien kulujen litraa kohti laskettuna tulisi olla alle 4 markkaa, koska muutoin tuojan ei kannata liittyä järjestelmään. Toisaalta järjestelmää ylläpitävän yrityksen tulisi saada kustannukset katetuksi. Täysin selvää ei liene se, miten paljon järjestelmää ylläpitävä yritys voi vaatia itselleen voittoa vai voiko ollenkaan. Kun veron tavoitteet ovat olleet ympäristönsuojelulliset ja sillä halutaan saada aikaan tiettyä käyttäytymistä valmistajien puolella eli että valmistajat suosivat kierrätettäviä pakkauksia, ei ole selvää, mikä on tämän ohjausvaikutuksen arvo ja voidaanko sitä ottaa huomioon veron määrässä. Toisaalta ei ole oikeudenmukaista myöskään se, että jotkut maahantuojat voisivat liittyä vapaamatkustajina kierrätysjärjestelmiin maksamatta järjestelmien ylläpitämisestä aiheutuvia todellisia kustannuksia.

Limonadeja ja kivennäisvesiä on kulutettu Suomessa vuonna 1999 yhteensä 357 miljoonaa litraa. Näiden juomien pakkauksista uudelleen täytettävien lasipullojen osuus on ollut 10 prosenttia, uudelleen täytettävien muovipullojen 79 prosenttia ja bulkkitavaran eli ei-verollisen vähittäismyyntipakkauksen 1 prosentti. Raaka-aineena hyödynnettävien tölkkien osuus on ollut 1 prosentti. Loput 9 prosenttia kattaa sekä niin sanotut "bag-in-box" -pakkauksissa olevat juomauutteet, jotka ovat lisäveron ulkopuolella, koska niitä ei myydä vähittäismyyntipäällyksissä, että kertakäyttöpakkaukset, joista kannetaan lisäveroa 4 markkaa litralta. Tällaisten ei-kierrätettäviin vähittäismyyntipäällyksiin pakattujen kivennäisvesien osuus on 0,004 prosenttia ja limonadien 0,1 prosenttia sanottujen juomien kulutuksesta. Ulkomaisien juomien osuus puolestaan limonadien ja kivennäisvesien kokonaiskulutuksesta on ollut noin 1 prosentti.

Edellisestä ei ole helppo vetää selviä johtopäätöksiä verojärjestelmän mahdollisesta tuontia estävästä vaikutuksesta. Kuitenkin voidaan todeta, että lisäveronalaisiin tuoteryhmiin kuuluu niin kotimaisia kuin tuotujakin tuotteita. Lisäveronalaisia tuotteita kuuluu näistä molempiin ryhmiin. Suuri osa tuontituotteista pakataan muutoin kuin veronalaisiin kertapäällyksiin. On selvää, että suuri osa kulutuksesta kohdistuu kotimaisiin tuotteisiin. Tämä ei välttämättä johdu lisäverojärjestelmästä, vaan se voi pikemminkin osittain johtua siitä, että suuria maailmanlaajuisia tuotemerkkejä valmistetaan Suomessa paljon lisenssillä, joten tuontiin ei ole tarvetta. Kun lisäksi tuotteen arvo on varsin vähäinen, ja kuljetuskustannukset muodostavat suuren osan tuotteen hinnasta, ei ole välttämättä taloudellista tuoda maahan sanotunlaisia tuotteita. Tämän vuoksi ei voida osoittaa, että juuri lisävero estäisi ulkomaisten tuotteiden tuonnin Suomeen. Samanlaisia kotimaisia ja tuontituotteita voidaan katsoa kohdeltavan lisäveron suhteen samalla tavalla.

Lisäksi voidaan todeta, että yllämainitusta 357 miljoonan litran kokonaiskulutuksesta veron piiriin kuuluvien kivennäisvesien osuus on ollut noin 50-60 miljoonaa litraa. Tämän lisäksi veron ulkopuolella olevien kivennäisvesien määrä on vuonna 1999 ollut arviolta noin 8-9 miljoonaa litraa. Virvoitusjuomaverotaulukon tuoteryhmään 8 kuuluvien juomien kulutus oli noin 12 miljoonaa litraa. Näitä tuotteita, jotka eivät kuulu lisäveron piiriin, ovat käymisteitse valmistetut juomat kuten siideri, päärynäviini ja sima, joiden alkoholipitoisuus on yli 0,5, mutta enintään 1,2 tilavuusprosenttia. Tuotteet ovat sekä kotimaisia että ulkomaisia. Veron ulkopuolella ovat myös mehut. Mehuista 98,6 prosenttia (valittajan ilmoituksen mukaan) on kuitenkin kotimaisia. Vaikka mehuilla ei ole lisäveroa, niiden tuonti ei ole suhteessa olennaisesti suurempaa kuin limonadien tai kivennäisvesien, joten lisäverolla ei ainakaan tässä suhteessa voitane katsoa olevan tuontia estävää vaikutusta.

Tuotteiden vertailu 90 artiklan 2 kohdan nojalla:

Perustamissopimuksen 90 artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille sellaisia sisäisiä maksuja, joilla välillisesti suojellaan muuta tuotantoa. Sanottu kohta ei edellytä täysin samanlaista verotuskohtelua kuin 1 kohdassa. Kohta 1 koskee enemmänkin kuluttajan kannalta samanlaiseksi katsottavien tuotteiden veroja, verojen määräämistä tai muita säännöksiä niiden määräämiseksi. Artiklan 90 tarkoitus on yleisesti taata tavaroiden vapaa liikkuvuus jäsenvaltioiden välillä poistamalla kaikenlainen protektionismi. Edelleen 90 artiklan 2 kohdan tarkoitus on yleisellä tasolla estää kaikenlainen välillinen protektionismi tuontituotteiden suhteen, jotka vaikkakaan eivät olisi samanlaisia 1 kohdan mukaan, ovat kuitenkin tuotteiden kanssa kilpailevia tuotteita. Yleisesti voidaan todeta, että tämän protektionistisen vaikutuksen arviointi on varsin hankalaa.

Valituksen mukaan juomien identtisyyden vertailu ei riitä, vaan on verrattava myös juomien käyttötarkoitusta. Esimerkiksi mehuja ja limonadeja käytetään yleisesti sekä janoa sammuttavina että virkistävinä juomina. Ero on siinä, että limonadit ovat hiilihappoisia, kun taas mehut eivät ole sitä. Tämä ei valittajan mielestä estä pitämästä sanottuja juomia artiklan 90 nojalla samanlaisina juomina. Tällöin voidaan verrata omena- ja appelsiinimehua omena- ja appelsiinilimonadiin. Nimikkeen 2202 osalta on selvä ristiriita, kun osasta kannetaan veroa osasta taas ei. Valittajan käsityksen mukaan kuluttaja hankkii aina kotimaisen hinnaltaan halvemman tuotteen. Lisäverosäännöksillä onkin valittajan mielestä selvä protektionistinen luonne.

Tässä on lähinnä kysymys siitä, voidaanko toisaalta mehuja, jotka ovat lisäverosäännösten ulkopuolella, ja toisaalta lisäveronalaisia limonadeja pitää samanlaisina tai kilpailevina tuotteina. Tuotteiden samankaltaisuutta on käsitelty lukuisissa oikeustapauksissa, joissa samankaltaisuutta on tarkasteltu lähinnä kuluttajan näkökulmasta. Tällöin on otettava huomioon tuotteen objektiiviset luonteenpiirteet kuten alkuperä, valmistusmenetelmä sekä organoleptiset ominaisuudet kuten maku ja alkoholipitoisuus. Samankaltaisuutta arvioitaessa nimikkeistöllä ei ole tässä suhteessa merkitystä, koska nimikkeistö on tarkoitettu lähinnä kaupankäyntiin kolmansien maiden kanssa.

Oikeuskäytännössä asiassa C-106/84 viini, joka oli valmistettu viinirypäleistä, ja hedelmistä valmistettu viini katsottiin samankaltaisiksi tuotteiksi. Asiassa C-170/78 katsottiin, että viini ja olut olivat tietyssä laajuudessa toisiaan korvaavia tuotteita. Olutta voitiin kuitenkin verrata vain kevyimpiin ja halvimpiin viineihin. Samoin asiassa C-356/85 olut ja yleisesti kulutetut viinit katsottiin kuluttajan kannalta kilpaileviksi tuotteiksi. Toinen kysymys on sitten se, onko verolla sellaista merkitystä kysymyksessä olevilla markkinoilla, että se vähentäisi tuontituotteiden kulutusta kilpailevien kotimaisten tuotteiden hyväksi. Koska tällaista ei osoitettu, viimeksi mainitussa tapauksessa kanne hylättiin.

Yleensä oikeuskäytännössä on pidetty syrjintänä tai protektionismina sitä, jos kaikki tai valtaosa kotimaisesta tuotannosta on edullisemman verokohtelun piirissä, kun taas tuonti muista jäsenvaltioista on kokonaan tai suurelta osin ankaramman verokohtelun piirissä (asiassa C-230/89).

Valittaja katsoo, että mehut ja limonadit ovat kilpailevia tuotteita 90 artiklan mielessä. Kuitenkin on todettava, että tuotteiden valmistustapa on erilainen, raaka-aineet ovat erilaiset ja eri kuluttajaryhmät käyttävät niitä. Oikeuskäytäntöön tukeutuen lienee oikeampaa katsoa, että kysymyksessä olevat tuotteet eivät ole ainakaan samanlaisia, mutta eivät myöskään kilpailevia tuotteita. Käytännössä järjestelmien ulkopuolelle voitaisiin hyväksyä maito- ja mehupakkaukset perusteilla, jotka voisivat liittyä veroteknisiin syihin tai vero-ohjauksen tehokkuuteen. Yleisestikin maitotuotteet pakkauksineen on maatalous- tai terveys- ja sosiaalipoliittisilla syillä jätetty verojärjestelmien ulkopuolelle.

Jos limonadit ja mehut kuitenkin katsottaisiin kilpaileviksi tuotteiksi 90 artiklan 2 kohdan nojalla, olisi vielä selvitettävä se, onko verotus omiaan suojelemaan tuonnin kanssa kilpailevaa kotimaista tuotantoa toisin sanoen olisiko limonadeihin kohdistuvalla verolla sellaista merkitystä markkinoille, että se vähentäisi limonadien kulutusta verottomien mehujen hyväksi. Molemmissa tuoteryhmissä ulkomaisten tuotteiden osuus on vajaa 2 prosenttia. Tästä voitaneen vetää sellainen johtopäätös, että limonadien lisävero ei voine olla tuonnin este, vaan jotkut muut seikat ovat olleet vaikuttamassa siihen, että limonadien tuontia ei ole esitettyä enempää.

Ympäristöperusteiden merkitys järjestelmän yhteisön oikeuden mukaisuutta arvioitaessa:

Verojärjestelmä, joka käytännössä voi johtaa tuontituotteiden ankarampaan verotukseen joissakin tapauksissa, voi olla ympäristöperusteen seurauksena oikeutettua, jolloin kysymys ei ole verosyrjinnästä. Samanlaisten tuotteiden verotuksessa on hyväksytty eroja, jos niihin on objektiivisia, ei kuitenkaan tuotteen alkuperään liittyviä syitä, joilla pyritään joihinkin yhteisöoikeudessa hyväksyttyihin päämääriin. Tällaisena päämääränä voidaan pitää ympäristönsuojelua. Se, miten pitkälle voidaan ympäristöperusteilla syrjäyttää tavaroitten vapaan liikkuvuuden periaatetta, on yksittäistapauksittain ratkaistava. Jos nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa katsottaisiin estettävän tavaroiden vapaata liikkumista tuontituotteille asetettavalla lisäverolla, lisäverojärjestelmä on kuitenkin ympäristönsuojelun kannalta tarkoituksenmukainen järjestelmä eikä muilla keinoilla päästäisi yhtä hyvään ympäristönsuojelun tavoitteeseen. Erikseen voidaan arvioida sitä, onko lisäverojärjestelmän veroporrastus asetettu objektiivisesti valittujen kriteerien perusteella.

Lisäverojärjestelmään liittyviä muita huomioita:

Virvoitusjuomaverosta annetun lain mahdollisesti sisältämää syrjivyyttä on selvitetty myös komission vuonna 1995 Suomelle lähettämässä kirjelmässä n:o 5587. Komission pääosastolle XXI, jossa käsitellään lähinnä tulleja ja veroja, vastattiin 20.6.1996. Asiaa ei ole jatkettu Suomen antaman kirjelmän jälkeen.

Komission ympäristöpääosasto on sittemmin pyytänyt Suomelta selvitystä makeis- ja virvoitusjuomaverolain vastaavuudesta neuvoston pakkausjätedirektiivin (No 94/62) kanssa. Suomi on antanut vastauksensa kyselyyn 29.6.2000. Asian käsittelyn yhteydessä komissio järjesti Suomessa niin sanotun pakettikokouksen ympäristölainsäädännön puolella, jossa komissio halusi lisätietoja erityisesti kierrätysjärjestelmien avoimuudesta ja niiden aiheuttamista kustannuksista. Epävirallisesti saadun tiedon mukaan ympäristöpääosasto ei aio jatkaa asian käsittelyä.

Tyytymättömyyttä Suomen lisäverojärjestelmää kohtaan esiintyy erityisesti kilpailuoikeuden puolella. Veron on oltava kilpailuneutraali. Ongelmaksi voidaan nähdä, että vero osin määräytyy tällä hetkellä pakkauksen sisällön mukaan eikä pakkaustyypin mukaan. Kun vero on luonteeltaan ympäristöperusteinen, veron määrän tulisi perustua pakkausten elinkaaritutkimuksiin. Mitkään tutkimukset eivät kuitenkaan anna suoraa vastausta sille, miten mahdollinen porrastus on markkamääräisesti asetettava. Tutkimus voi antaa tietoa lähinnä siitä, mikä vaihtoehto on toista parempi tai huonompi, mutta ei sitä, montako markkaa huonompi tai parempi jokin pakkaus on. Tämän vuoksi on myös vaikea arvioida, voisiko nykyinen lisävero 4 markkaa litralta olla jonkinlainen este markkinoille tulolle. Myös erisuuruisten panttien oikeutusta on vaikea arvioida kilpailunäkökulmasta. Edelleen järjestelmässä on havaittu olleen ongelmia siinä, että pienten kotimaisten valmistajien kuin maahantuojienkin on ollut vaikea päästä mukaan vallitseviin järjestelmiin joko liian suurina pitämiensä osallistumismaksujen tai muiden velvoitteiden vuoksi.

Eduskunnan oikeusasiamies on päätöksessään n:o 338/4/99 lausunut, että lisäveron kilpailuvaikutuksia tulisi selvittää. Samoin kierrätysjärjestelmän avoimuus ja syrjimättömyys tulisi varmistaa siten, että kaupan esteet ja kilpailun vääristyminen vältetään. Lisäksi oikeusasiamies kiinnittää huomiota lisäverojärjestelmän puutteellisuuksiin perustuslainsäädännön kannalta.

Hyväksyessään hallituksen esityksen 40/2000 vp laiksi virvoitusjuomaverosta annetun lain liitteenä olevan virvoitusjuomaverotaulukon muuttamisesta eduskunta edellytti, että kaikkien pakkausten ja ensi vaiheessa juomapäällysten ympäristöohjausjärjestelmän kokonaisuudistus toteutetaan ensi tilassa. Ennen uudistuksen sisällöstä päättämistä on viranomaisten ja alan teollisuuden välisenä yhteistyönä tehtävä päällysten elinkaaritutkimus ja sen tulosten perusteella tehtävä tarpeelliset lainsäädäntöehdotukset. Asiasta päättäminen tulee saattaa eduskunnan ratkaistavaksi siten, että uusi järjestelmä voidaan ottaa käyttöön tarvittaessa asteittain viimeistään vuoden 2003 alusta. Epävirallisessa työryhmässä on pyritty selvittämään muita kuin verotukseen perustuvia pakkausten ympäristöjärjestelmämalleja. Tämän työn perusteella tarkoituksena on asettaa virallinen työryhmä selvittämään valittua mallia yksityiskohtaisesti. Samanaikaisesti valmistellaan myös juomapakkausten elinkaarianalyysejä.

Asiaan liittyy moninaisia, laajoja ja vaikeita ongelmia, joiden yhteensovittamisessa ei ole olemassa yhtä oikeaa ratkaisua.

Tulliasiamies ja yhtiö ovat antaneet vastineet valtiovarainministeriön lausunnon johdosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt yhtiölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Virvoitusjuomaverosta annetun lain (1474/1994; aikaisemmalta nimeltään makeis- ja virvoitusjuomaverosta annettu laki) 1 §:n 2 momentin mukaan virvoitusjuomaverona kannetaan perusveroa ja lisäveroa. Lain 4 §:n 1 momentin mukaan virvoitusjuomaveron lisäveroa on suoritettava vähittäismyyntipäällyksissä olevista virvoitusjuomaverotaulukon tuoteryhmiin 4, 5, 9 ja 12 kuuluvista juomista 4 markkaa litralta. Vähittäismyyntinä pidetään lainkohdassa myös anniskelua. Jos verovelvollinen esittää selvityksen siitä, että vähittäismyyntipäällys kuuluu ympäristöministeriön hyväksymään, panttiin perustuvaan järjestelmään, lisäveroa ei saman pykälän 2 momentin mukaan ole suoritettava, jos vähittäismyyntipäällys on uudelleen täytettävä, tai lisäveroa on suoritettava 1 markka litralta, jos vähittäismyyntipäällys on raaka-aineena hyödynnettävä.

Virvoitusjuomaverosta annetun lain mukaisia lisäveronalaisia tuotteita ovat käytännössä lähinnä limonadit ja kivennäisvedet, vuoden 2001 alusta lukien lähinnä keinotekoiset kivennäisvedet. Vastaavaa lisäveroa kannetaan alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain (1471/1994) mukaan vähittäismyyntipäällyksissä olevista alkoholijuomista.

Juomien päällyksiin perustuvaa valmisteveroa alettiin kantaa vuoden 1976 alusta lukien, jolloin tuolloin voimassa olleen virvoitusjuomaverosta annetun lain (800/1969) 3 §:ään lisättiin tätä koskeva uusi 4 momentti (1015/1975). Veroa oli säännöksen mukaan suoritettava varsinaisen virvoitusjuomaveron lisäksi 60 penniä litralta, jos lainkohdassa yksilöityjä tuotteita vietiin valmistuspaikalta tai tuotiin maahan laadultaan sellaisissa vähittäismyyntipäällyksissä, joita ei voida täyttää koneellisesti useammin kuin kerran. Hallituksen esityksessä virvoitusjuomaverosta annetun lain muuttamisesta (HE 67/1975 II vp) todettiin kertakäyttöpäällyksien ja useampaan kertaan vähittäismyyntipäällyksenä käyttökelpoisten päällyksien välisen ongelman muodostuneen Suomessa päivänpolttavaksi kysymykseksi. Erityisesti tämä koski virvoitusjuoma- ja panimoteollisuutta. Luonnonsuojelunäkökohdat puhuivat esityksen mukaan silloisten kokemusten valossa selvästi kertakäyttöpäällyksiä vastaan. Hallitus piti tarpeellisena myös valmisteverotukseen liittyviin lainsäädäntötoimiin ryhtymistä kertakäyttöpäällysten käytön rajoittamiseksi. Mikäli kertakäyttöisissä lasipulloissa tai muissa vähittäismyyntipäällyksissä myytäville oluelle ja virvoitusjuomille asetetaan noin 25-30 pennin vähittäismyyntihinnan korotukseen 1/3 litran pakkaukselta johtava lisävero, tätä voitiin yhdessä palautuspulloista maksettavan palautushyvityksen kanssa pitää hallituksen esityksen mukaan riittävänä taloudellisena kiihokkeena kertakäyttöpäällysten käytön rajoittamiseksi mahdollisimman vähiin. Tuolloin voimassa olleeseen keskioluen ja vahvan oluen valmisteverosta annettuun lakiin (464/1968) lisättiin vuoden 1976 alusta vastaavat säännökset, kertakäyttöpäällyksestä johtuvan veron määrän ollessa 36 penniä litralta.

Virvoitusjuomaverosta annettu laki (800/1969) siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen kumottiin vuoden 1980 alusta voimaan tulleella virvoitusjuomaverosta annetulla lailla (870/1979). Virvoitusjuomaveron lisäveroa koskevat säännökset säilyivät entisellään. Hallituksen esityksessä (HE 89/1979 vp) todetaan tältä osin vain, että kertakäyttöpäällyksiin pakattujen virvoitusjuomien muita korkeampaa verottamista tulisi edelleen jatkaa.

Nykyisin voimassa olevaa virvoitusjuomaverosta annettua lakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 237/1994 vp) ehdotettiin EY:n yhtenäisen verojärjestelmän piiriin kuuluvien valmisteverojen lisäksi kannettavaksi valmisteveroja, muun ohella virvoitusjuomaveroa, pääasiallisesti valtiontaloudellisten ja ympäristöperusteisten syiden vuoksi. Valtiontaloudelliset syyt liittyvät kuitenkin lähinnä virvoitusjuomaveron perusveroon. Lakiesityksen erityisperustelujen mukaan virvoitusjuomaveron lisäveroa kannettaisiin edelleen limonadeista ja kivennäisvesistä. Lisäveron määräytymisperusteet muutettaisiin yhdenmukaisiksi alkoholijuomista kannettavan lisäveron kanssa siten, että lisäveroa olisi suoritettava 4 markkaa litralta, paitsi milloin verovelvollinen esittää selvityksen siitä, että vähittäismyyntipäällys kuuluu ympäristöministeriön kierrätysjärjestelmän piiriin. Verovelvollinen vapautuisi suorittamasta lisäveroa tällöin kokonaan, mikäli ympäristöministeriö on katsonut vähittäismyyntipäällyksen olevan uudelleen täytettävä. Mikäli päällys on raaka-aineena hyödynnettävä, päällyksestä olisi maksettava lisäveroa yksi markka litralta. Virvoitusjuoman pakkaaminen rinnastettaisiin jo valmisteverotuslaissa tarkoitettuun valmistukseen, jolloin velvollisuus lisäveron suorittamiseen olisi pakkaajalla. Hallituksen esitystä koskevassa valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 90/1994) on lakiehdotusta pidetty tarpeellisena. Mietinnössä on kuitenkin kiinnitetty huomiota siihen, että luonnonvesien pullotustoimintaa haittaa kertakäyttöpakkauksien vero ja sen vuoksi olisi tärkeää saada luonnonvesille toimiva kierrätyspakkausjärjestelmä. Viranomaisten tulisi huolehtia kierrätysjärjestelmän käyttöönoton esteiden poistamisesta.

Selostetuista virvoitusjuomaveron lisäveroa koskevista säännöksistä ja niiden taustalla olevasta lainvalmisteluaineistosta ilmenee, että lisäveron kantamisen ensisijainen tavoite on ollut ympäristöperusteinen ja että veron valtiontaloudellinen merkitys on vähäinen. Lisäveron kohteeksi tulleet tuoteryhmät ovat alunperin määräytyneet sen mukaan, mistä jo ennestään virvoitusjuomaveron perusveron alaisten tuotteiden kertakäyttöpäällyksistä aiheutuvat ympäristöhaitat ovat suurimmat. Valtiovarainministeriön tässä asiassa antamasta lausunnosta ilmenee niin ikään, että lisävero on kohdistettu volyymiltään suuriin tuoteryhmiin, jotka ovat muutoinkin virvoitusjuomaveron tai alkoholi- ja alkoholijuomaveron perusveron piirissä. Veron kantaminen on tällöin yksinkertaista sekä pakkausten uudelleenkäyttö ja siihen liittyvä pakkausten pantillinen palautus samoin kuin pakkausjätteen hyödyntäminen on mahdollista ja tarkoituksenmukaista toteuttaa. Veron kohteet on näin ollen valittu toisaalta ympäristöperusteisesti ja toisaalta tavoitteena olevan päällysten kierrätysjärjestelmän toimivuuteen liittyvistä syistä. Veron kohteena olevien tuotteiden päällysten lisäveron suorittamista ja veron määrää ovat koko ajan koskeneet samat säännökset siitä riippumatta, onko tuote valmistettu Suomessa vai tuotu maahan.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklan (entinen 95 artikla) 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille. Artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot eivät liioin määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille sellaisia sisäisiä maksuja, joilla välillisesti suojellaan muuta tuotantoa.

Virvoitusjuomaveron lisäveroa koskevat säännökset ovat yhdenmukaiset Suomessa valmistettujen ja maahan tuotujen tuotteiden osalta. Sekä itse veron kantamiseen että veron kohdistumiseen eri tuotteille ovat määräävästi vaikuttaneet ympäristöperusteiset syyt. Lisäveroa koskevat säännökset eivät tämän vuoksi ole Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 90 artiklassa kielletyllä tavalla syrjiviä. Se seikka, että yhtiön tuotteet ovat olleet asiassa selvitetyllä tavalla erilaisessa asemassa verrattuna suurten kotimaisten valmistajien tuotteisiin, ei johdu lisäveroa koskevista säännöksistä, vaan päällyksien kierrätysjärjestelmän toteutuksesta ja toimivuudesta. Vastaava erilaisuus koskee kuitenkin myös kotimaisia pienvalmistajia ja -pullottajia ja on lähinnä yhteydessä järjestelmän toimivuuteen liittyviin päällysten määrää ja laatua koskeviin seikkoihin. Kun yhtiöllä on lisäksi osaltaan mahdollisuus vaikuttaa kierrätysjärjestelmän toimivuuteen omien tuotteidensa kohdalla, lisäveron kantamisessa ja verosta kokonaan tai osaksi vapauttamisessa sovellettavaa menettelyäkään ei voida pitää mainitussa perustamissopimuksen artiklassa tarkoitetulla kielletyllä tavalla toisen jäsenvaltion tuotteita syrjivänä.

Edellä esitetyillä perusteilla ja ottaen huomioon myös hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevät perusteet korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka jää siis pysyväksi.

Asian näin päättyessä yhtiölle ei tule korvausta oikeudenkäyntikuluistaan.

Asian tultua ratkaistuksi lausunnon antaminen täytäntöön panon kieltoa koskevasta pyynnöstä raukeaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marina Äimä.